Решение № 15061 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8045/2018 г.

Решение № 15061 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8045/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"/ОДОП/ гр. Велико Търново, срещу решение № 203/14.05.2018 г., постановено по адм. д. № 688 по описа на Административен съд гр. Велико Търново за 2017 г. Съдебното решение се обжалва в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ №Р-04000416007305-091-001/23.05.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 231/14.08.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-Велико Търново, с който, в резултат на отказано право на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. на М. Костадинова, в качеството й на земеделски производител са определени задължения по ЗДДФЛ общо в размер на 44 614 лв. и лихви в общ размер на 12 009. 96 лв., в това число лихви за просрочие на дължими и не внесени авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 501. 50 лв. Според касатора решението е необосновано и неправилно, поради допуснати съществени нарушения на материално правните норми и на съдопроизводствените правила. Административният съд неправилно е тълкувал приложимите материално правни норми, което води до формирането на погрешно вътрешното убеждение на решаващият състав, в резултата на което е постановен един незаконосъобразен съдебен акт, който противоречи на ЗДДФЛ и ЗКПО. Неправилно според твърденията на касатора, съдът е тълкувал и приложил разпоредбите на чл. 48, ал. 6 и ал. 7 от ЗДДФЛ, като е приел че данъчното облекчение е допустимо за лицата регистрирани като земеделски производители, които се облагат за тази си дейност като еднолични търговци по силата на изричната норма на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ. Извършено е разширително тълкуване на нормите на данъчния закон, което е недопустимо. Съдът е изместил предмета на спора, като е приел, че в тежест на приходната администрация било да докаже, че жалбоподателката е предприятие в затруднение съгласно чл. 4, § 5 от Регламент ЕО 1857/2006 г. Не е съобразен фактът, че ревизираното лице е регистрирано като земеделски производител, в качеството си на физическо лице и следователно не попада в обхвата на данъчно задължени лица по ЗКПО. В този смисъл, в противоречие на закона съдът е направил извод, че за 2013 г. М. Костадинова е изпълнила условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, а именно преотстъпения данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника. Възразява се и срещу изводите на съда относно определените лихви по чл. 86 от ЗКПО, които не се дължат тъй като имат акцесорен характер. Въз основа на горните мотиви се иска отмяна на решението в оспорената част и присъждане на разноски в общ размер на 4 286. 24 лв. за двете съдебни инстанции. Ответникът - М. Костадинова, не се явява и не се представлява. Не изразява становище по касационната жалба. Върховна административна прокуратура, чрез своя представител намира касационната жалба за допустима, но неоснователна. От АС-Велико Търново са съобразени разпоредбите на чл. 48, ал. 6 и ал. 7 от ЗДДФЛ, като правилно е прието, че субекти на държавната помощ могат да бъдат и лицата регистрирани като земеделски производители и с регистрация по ЗДДС, независимо, че същите не са регистрирани като еднолични търговци. По делото се установяват останалите предпоставки за преотстъпване на данък - земеделският производител да няма неплатени изискуеми публични задължения, както и инвестицията да е била предназначена за стопанството му. По тези съображения заключението на прокурора е, че първоинстанционното решение не страда от пороците по чл. 209, т. 3 от АПК, които налагат неговата отмяна поради което предлага същото да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването, срещу подлежащ на обжалване акт. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебна проверка пред първата инстанция е бил ревизионен акт №Р-04000416007305-091-001/23.05.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 231/14.08.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново. В хода на проверката извършена от данъчните органи е установено, че М. Костадинова е регистрирана като земеделски производител в [населено място], [община], обл. Велико Търново. Ревизирания период обхваща 2013 г. и 2014 г., като на данъчно задълженото лице са установени допълнително за внасяне задължения общо в размер на 57 298. 06 лв. за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, във връзка с отказано преотстъпване по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ на дължимия за периода данък, в качеството й на физическо лице - регистриран земеделски производител и осигурителни вноски за самоосигуряващо се лица за ДОО и ЗО, във връзка с получен от нейна страна през м. 12.2014 г. доход от друга дейност. Съдът, при извършената проверка относно спазване на установените правила за издаване на ревизионния акт е приел, че не са налице основания за прогласяване на неговата нищожност, тъй като органите по приходите са действали във връзка с възложените им по закон правомощия, като са спазили установените срокове за извършване на ревизията и не са допуснали нарушения, които да са се отразили върху валидността на акта. При осъществената проверка на ревизионния акт относно неговата материална законосъобразност съдът е приел, че е частично незаконосъобразен, като е изложил подробни съображения за тези свои изводи. Установено е безспорно по делото, че ревизираното лице е ползвало преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, в размер за 2013 г. на 20 824. 65 и за 2014 г. в размер на 23 146 лв. Спорът между страните се свежда до това дали за физическото лице, в качеството му на регистриран земеделски производител, е възникнало право да преотстъпи по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, до 60 % от определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди на 2013 г. и 2014 г., върху данъчната печалба от дейността по производство на непреработена растителна продукция. Установено е още в хода на ревизията, че във връзка с чл. 189б от ЗКПО преотстъпеният данък е инвестиран в активи, необходими за извършване на земеделската дейност закупени в срок до края на годината, следваща годината за която се ползва преотстъпването. АС-Велико Търново, не е споделил мотивите на приходната администрация и е приел, че неправилно на земеделския производител не е призната възможност за преотстъпване на данъка на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 189б от ЗКПО. Тълкуването направено от решаващият състав е, че предвид начина на формиране на данъчната основа за облагане на доходите от дейност като земеделски производител е без значение, че лицето не е регистрирано като едноличен търговец. М. Костадинова, попада в категорията на лицата, които имат право на преотстъпване на данъка и отговоря на условията за неговото упражняване. Обсъдено е и обстоятелството, че лицето само е избрало да бъде облагано с данък като едноличен търговец по реда на чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Оспореният ревизионен акт е отменен, в частта, с която е отказано право на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. на ревизираното лице и са му определени задължения по ЗДДФЛ общо в размер на 44 614 лв. и лихви в общ размер на 12 009. 96 лв. в т. ч. лихви за просрочие на дължими и невнесени авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 501. 50 лв. В останалата част оспорването е отхвърлено и решението е влязло в сила, тъй като не е обжалвано. Решението в оспорената част е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно се твърди от касатора, че решаващият състав неправилно е определил спорният по делото въпрос. Фактите по делото не са спорни между страните. М. Костадинова е регистрирана като земеделски производител и за двата ревизирани периода е подала ГДД за получени доходи от упражняване на дейност като земеделски производител, без регистрация по Търговския закон/ТЗ/. Ревизираното лице е избрало да се облага като едноличен търговец и е регистрирано по ЗДДС за дохода от дейността като земеделски производител. Налице са и другите предпоставки визиран и в материално правната норма – ЗП да няма неплатени изискуеми публични задължения, както и инвестицията да е била предназначена за стопанството. Оспореното решение е съобразено с установената практика на Върховния административен съд по приложението на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, която приема, че правнорелевантният факт за ползване на преотстъпването е качеството на лицето - земеделски производител (ЗП) и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност (решение № 4333 от 13.04.2016 г. по адм. д. № 1591/2015 г., VIII отд. на ВАС, решение № 5386 от 9.05.2016 г. по адм. д. № 589/2016 г., VIII отд. на ВАС, решение № 5520 от 10.05.2016 г. по адм. д. № 10664/2015 г., I отд. на ВАС, решение № 7307 от 16.06.2016 г. по адм. д. № 3758/2016 г., I отд. на ВАС, решение № 10098 от 28.09.2016 г. по адм. д. № 7005/2015 г., VIII отд. на ВАС). Качеството на търговец не възниква единствено и само по силата на акта за регистрация, а напротив от значение е дейността която осъществява. Съдържанието на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин. Не се спори по делото, че М. Костадинова в качеството си на ЗП, води двустранно счетоводство и е регистрирана ЗДДС, като изрично е заявила, че иска да облага доходите си като търговец. Правилно е прието от АС-Велико Търново, че облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводител и земеделски производители се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ. Следователно тези лица определят облагаемият си доход за тази дейност като еднолични търговци и формират по реда на ЗКПО данъчна печалба. Те се облагат с данък върху данъчната си печалба т. е. корпоративен данък макар да нямат регистрация като ЕТ. Споделя се и тълкуването на правната норма, че термина "едноличен търговец" в текста на чл. 48, ал. 6 е употребено не за да се индивидуализира субектът на държавната помощ, а като част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец". Правилно е прието, че именно лицата, регистрирани като земеделски производители са субектите по отношение на които се прилага нормата и могат да ползват тази държавна помощ, независимо от това дали са регистрирани като еднолични търговци. След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като земеделски производители по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 от ЗДДФЛ, т. е. по правилата за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, вместо по правилата на чл. 29 от ЗДДФЛ - доходи от друга стопанска дейност, то това лице следва да може да се ползва и от привилегията на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, която представлява по своята същност държавна помощ, която се ползва чрез преотстъпване на корпоративен данък. Въз основа на горното административният съд правилно е приел, че данъчно облекчение е допустимо за лицата регистрирани като земеделски производители които се облагат за тази си дейност като еднолични търговци по силата на изрична норма – чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Тълкуването на правната норма не е в нарушение на чл. 60, ал. 2 от Конституцията на РБ, тъй като не се установява ново задължение или се определя облекчение, а съответно на правилата за тълкуване се извежда и изяснява смисъла вложен в правната норма и субектите по отношение на които същата се прилага. Не се споделя и твърдението от касатора, че неправилно е прието, че за 2013 г. ревизираното лице е изпълнило условията на чл. 189б от ЗКПО. Доказателствата събрани по делото установяват, че изброените в чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО /в приложимата редакция за 2013 г./ са налице. Преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; 2. активите по т. 1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; 3. дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване; това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации; 4. преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1. Наличието на така изброените условия е обсъдено от АС-Велико Търново и са изложени мотиви, защо не се възприемат аргументите на приходната администрация. Настоящата инстанция намира, че правилно е прието в случая, че се касае за "Заместваща инвестиция" по смисъла на чл. 2, т. 17 от Регламент ЕО 1857/15.12.2006 г. и е налице увеличение на производителността, а не само амортизационните стойности, което води до спазване на чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Налага се извод, че са налице основанията за преотстъпване на данъка по смисъла на чл. 189б ЗКПО за 2013 г., след като е установено по несъмнен начин, че преотстъпеният данък М. Костадинова е инвестирала в нова земеделска техника и сгради, активите са придобити при пазарни условия, като такива между несвързани лица, закупените машини не превишават 50 на сто от активите на земеделския производител, както и че закупената селскостопанска техника не замества съществуваща такава. Неоснователно се поддържа в касационната жалба, че земеделския производител не може да ползва привилегията на закона, тъй като по отношение на него не може да бъде установено, че е "предприятие в затруднено положение". Няма пречка по отношение на ревизирания субект да се изследва отрицателната предпоставка да не е предприятие в затруднение съгласно изискването на съображение 6 от Решение на ЕК № 863/11.02.2011 г. В националното законодателство това се разбиране намира основание в чл. 607а от ТЗ, според която е допустимо за лице с качеството търговец. Вписването в ТР не е условие за придобиване на това качество и за допустимост на производството по несъстоятелност (в този смисъл е решение № 653/1.10.2008 г. по т. д. № 296/2008 г. на II отд. на ВКС). Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване на приложимия материален данъчен закон и на съдопроизводствените правила, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото, на ответника по касация не се присъждат разноски, тъй като не са поискани своевременно. Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение