Решение № 12216 от 19.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5965/2009 г.

Решение № 12216 от 19.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5965/2009 г., I о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Производството е образувано по две касационни жалби против Решение № 158/13.02.09 г. по адм. д. 678/07 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с допуснати в него очевидни фактически грешки, поправени с Решение № 289/12.03.09 г. и Решение № 398/02.04.09 г. по адм. д. 678/07 г. по описа на АС-Пловдив. С обжалваното решение е частично е обявен за нищожен Ревизионен акт (РА) № 160092/05.03.07 г., издаден от орган по приходите при Териториална данъчна на Националната агенция за приходите - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 419/25.04.07 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (Д "ОУИ") в частта му за данъчни периоди 01.01.02 г. - 31.01.02 г., 01.03.02 г. - 31.03.02 г. и 01.02.03 г. - 28.02.03 г., частично е отменен РА в отделни негови части за данъчни периоди 01.04.02 г. - 30.04.02 г., 01.05.02 г. - 31.05.02 г., 01.09.03 г. - 30.09.03 г. и 01.10.04 г. - 31.10.04 г. относно отказ да бъде признато право на данъчен кредит в индивидуализирани размери над определена сума за всеки отделен период, като е отхвърлена жалбата на "Месокомбинат Карлово" АД срещу останалата обжалвана част на РА. Касаторът "Месокомбинат Карлово" АД оспорва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против част от РА. Твърди, че решението в оспорената от него част също е нищожно като се аргументира с липса на ясно изразена воля на решаващия съд до степен, че и чрез тълкуване не е възможно да бъде изведено ясно нейното съдържание - касационно основание по чл. 209, т. 1 от АПК. В основната касационна жалба на дружеството се твърди, че обжалваната част от съдебното решение е неправилна поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли решението в обжалваната част да бъде отменено и бъде отменен РА по подробни съображения в касационната жалба от 05.03.09 г. Претендира заплащане на разноски и изразява становище за неоснователност на касационна жалба на "Д"ОУИ" в писмен отговор. В касационната жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите се оспорва съдебното решение на Административен съд - Пловдив само в частта, с която е обявен за нищожен РА в частта му за данъчни периоди 01.01.02 г. - 31.01.02 г., 01.03.02 г. - 31.03.02 г. и 01.02.03 г. - 28.02.03 г. Касаторът твърди, че решението е необосновано и неправилно, постановено при неправилно приложение на материалния закон - основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Аргументи в подкрепа на становището си касаторът излага в касационната жалба и иска отмяната съдебното решение в тази оспорена от него част. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Оспорва касационната жалба на "Месокомбинат Карлово"АД по съображения в писмени бележки. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I-А отделение, намира, че касационните жалби са подадени в срок от надлежни страни и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на "Месокомбинат Карлово"АД е основателна, а касационната жалба на Д"ОУИ" е неоснователна. С Решение № 289/12.03.09 г. и Решение № 398/02.04.09 г. по адм. д. 678/07 г. по описа на Административен съд - Пловдив са допуснати поправки на очевидни фактически грешки в обжалваното Решение № 158/13.02.09 г. по адм. д. 678/07 г. по описа на Административен съд - Пловдив, поради което касационните жалби следва да бъдат разглеждани като подадени срещу съдебния акт с отстранените от решаващият съд фактически грешки при изписване номера на РА и цифри в част от цитираните в диспозитива суми. Не е предмет на касационен контрол е частта от съдебното решение, с което частично е отменен РА № 160092/05.03.07 г. на ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 419/25.04.07 г. на Д "ОУИ" относно данъчен период 01.04.02 г. - 30.04.02 г. за непризнато право на данъчен кредит по данъчна фактура № 376/30.04.02 г., издадена от "Бони оборот холдинг" АД в размер на 1571,64 лв.; за данъчен период 01.05.02 г. - 31.05.02 г. за непризнато право на данъчен кредит по данъчна фактура № 384/31.05.02 г., издадена от "Бони оборот холдинг" АД в размер на 1361,97 лв.; за данъчен период 01.09.03 г. - 30.09.03 г. за непризнато право на данъчен кредит по данъчна фактура № 567/30.09.03 г., издадена от "Бони оборот холдинг"АД в размер на 3000 лв. и за данъчен период 01.10.04 г. - 31.10.04 г. за непризнато право на данъчен кредит по данъчна фактура № 787/29.10.04 г., издадена от "Бони оборот холдинг" АД в размер на 850,80 лв. Тази част от съдебното решение не е обжалвана от Д "ОУИ", а "Месокомбинат Карлово" АД няма правен интерес от оспорването й, като в жалбите липсва и изрично искане за отмяна на тази част от съдебния акт, поради което независимо от аргументите на дружеството против правните изводи на съда и по отношение тази част от решението, тя не е предмет на касационна проверка. Предмет на касационното производство е само съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Месокомбинат Карлово" АД и е прогласена нищожност на част от РА. Административният съд е приел, че РА е нищожен в частта, с която не е признато право на данъчен кредит в данъчни периоди 01.01.02 г. - 31.01.02 г., 01.03.02 г. - 31.03.02 г. и 01.02.03 г. - 28.02.03 г., за които има издадени данъчни актове за прихващане и връщане (ДАПВ) като се е позовал на липсата на компетентност на лицето, издало заповедта за възлагане на данъчната ревизия. По отношение другите ревизирани данъчни периоди, административният съд е изложил аргументи относно действителността на РА, липсата на допуснати процесуални нарушения при възлагане на данъчната ревизия. Съдът е приел за установено и безспорно обстоятелството, че "Бони холдинг" АД е издател на 27 спорни данъчни фактури с получател "Месокомбинат Карлово" АД по повод доставки свързани с изпълнението на три договора за консултантски услуги от 02.01.02 г., 02.01.03 г. и 02.01.04 г. По всяка една от тези данъчни фактури е осъществена реална облагаема доставка, по отношение на която са спазени изискванията за отразяване в СД, дневник за продажби и съответните счетоводни регистри както при доставчика, така и при получателя, чиито счетоводства са редовно водени през всеки един от периодите. Няма спор и относно обстоятелството, че е извършено разплащане по всяка една от данъчните фактури. Административният съд е приел, че не за всяка една от доставките е налице право на приспадане на данъчен кредит, защото част от фактурите са издадени преди датата на извършване на плащане по нея. В мотивите на обжалваното решение е извършено тълкуване на действителната воля на страните по трите договора, направено е разграничение между сроковете за изпълнение, посочени в различните договори, но не е направен извод относно отражението на тези съображения при определяне датата на настъпване на данъчно събитие при изпълнението им. Изложени са абстрактни разсъждения относно характера на консултантските услуги и вида на договорите с такъв предмет, вида на изпълнението по тези договори - периодично или продължаващо, като не е ясно изрично какво приема АС-Пловдив относно конкретните договори. Не е обосновано и коя е приложимата правна норма за определяне датата на възникване на данъчното събитие: чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), чл. 25, ал. 2 от ЗДДС (отм.) или чл. 26, т. 3 от ЗДДС (отм.), а без връзка с изложението се цитира разпоредбата на чл. 33 от ППЗДДС (отм.) и са аргументира възникване на право на данъчен кредит само за плащания, които са осъществени в период на издаване на данъчна фактури за тях, но не и с датите, на които е възникнало задължение за плащане (ако е възприета хипотезата на чл. 26,, т. 3 от ЗДДС (отм.). От този извод относно изискване за възникване на право на данъчен кредит само при плащане по съответната фактура са извършени изчисления и съпоставки в кой период и по кои данъчни фактури частично е възникнало право на данъчен кредит и в който случай "доставчикът е начислил данък без основание". Така постановено съдебно решение е частично правилно и законосъобразно. По касационната жалба на "Месокомбинат Карлово" АД Касационната жалба съдържа оплакване на нищожност на съдебното решение поради липса на ясно изразена вола на решаващия съд. Настоящият съдебен състав намира, че независимо от допуснатите фактически грешки, които са поправени с две съдебни решения, липсата на формирани непротиворечиви фактически и правни изводи относно всички спорни по делото въпроси, обжалваното решение е действителен и допустим съдебен акт. Съдебното решение съдържа всички необходими задължителни реквизити и е постановено от административен съдия в кръга на неговата компетентност, поради което искането за прогласяване на неговата нищожност е неоснователно. Касационната инстанция намира за основателно оплакването в касационната жалба на "Месокомбинат Карлово" АД, че съдебното решение е постановено при съществено процесуално нарушение и е необосновано. АС - Пловдив не е обсъдил всички събрани доказателства по делото - заключение на съдебно счетоводна експертиза на вещото лице Светослав Савов и Данъчен ревизионен акт № 77/06.02.04 г. на ДП "Оборище". Съдът не е обсъдил доводите на жалбоподателя относно твърдението му, че за част от спорните данъчни периоди и фактури данъчната администрация е направила констатации в данъчен акт, издаден в друго производство, че са съществували основания за начисляване на данъка от доставчика именно в периодите, през които са издадени данъчните фактури. Изводът на решаващият съд, че правото на данъчен кредит за "Месокомбинат Карлово" АД възниква само като резултат от извършено плащане и на датата на това плащане по издадени при спазване изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) данъчни фактури, които отразяват реални доставки по договори за консултантски услуги, не е съответства на нито една от хипотезите на чл. 25 или чл. 26 от ЗДДС (отм.), определящи датата на възникване на данъчното събитие, поради което и противоречи на материалния закон. Констатираните нарушения, представляват касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, поради което тази обжалвана част от съдебното решение следва да бъде отменена. С оглед на обстоятелството, че по делото липсват данни относно влизането в сила на ДРА, който не е обсъждан, а само цитиран от АС - Пловдив, но има правно значение при формиране на изводите за наличие на основание за издаване на спорните фактури, респективно основание за ползване на данъчен кредит по тях, след отмяна на решението, делото следва да бъде върнато само в тази част за ново разглеждане, при което след установяване на фактическата обстановка бъде установена и приложимата в случая правна норма относно определяне на датата на възникване на данъчно събитие. По касационната жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите. Съдебното решение в частта, с която е прогласен частично РА за нищожен е правилно, съобразено с приложимия закон и трайната съдебна практика. Няма спор между страните по делото и се установява от приетите като писмени доказателства: ДАПВ № № 62/22.02.02 г., 116/24.04.03 г. и 647/26.03.03 г. на ТДД - Пловдив,, че те са издадени за идентични периоди и данъчни задължения, които са определени и с частта от РА в частта относно ЗДДС, която е прогласена за нищожна от решаващият съд. ДАПВ са влезли в сила като необжалваеми, поради което за изменение на данъчни задължения, определени с него е предвиден специален ред и изчерпателно изброени основания. Не се спори и за това, че актовете за възлагане на ревизията, въз основа на които е издаден РА, предмет на обжалване пред съда, са издадени по общия ред, а не за изменение на данъчни задължения. При тези данни правилни са изводите на първоинстанционния съд за некомпетентност на органа, издал актът за възлагане на данъчната ревизия, при наличие на влязъл в сила ДАПВ за същите ревизирани периоди. Установената съдебна практика по казуси относно същата фактическа обстановка, но при действието на ДПК (отм.) приема, че ДАПВ е акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и при влязъл в сила такъв, изменението на установените с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условията на чл. 115 и по реда на чл. 116 от ДПК (отм.). В сега действащата редакция на чл. 133 от ДОПК, уреждаща изменение на установени данъчни задължения, изрично е вписано, че за такива следва да се считат само тези установени с влязъл в сила ревизионен акт. В случая правото на данъчен кредит е установено с ДАПВ, издаден при действието на ДПК (отм.) и при извършване на ревизия и по ДОПК следва да се съобразява влезлият в сила данъчен акт за прихващане или възстановяване, който се отнася се за същия данъчен период и от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Според последната цитирана разпоредба от ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. След като в случая заповедта за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган, който следва да издаде РА, е издадена от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА е нищожен. По изложените съображения обжалваното съдебно решение в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноски за пред касационната инстанция не следва да бъдат присъждани, а всички направени разноски да бъдат взети предвид при условията на чл. 226,, ал. 3 от АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Първо-А отделение