Решение № 6328 от 13.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4728/2009 г.

Решение № 6328 от 13.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4728/2009 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Евро Старс" ООД гр. Русе, представлявано от управителя Емил Антонов Вичев, подадена чрез пълномощника "Адвокатско дружество Неделчев, Филипова, Иванов", срещу Решение № 82 от 23.01.2009 г. по адм. дело № 1687/2007 г. на Варненският административен съд, Първо административно отделение, ХI-ти състав, с което е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството против РА № 1800146/04.06.2007 г. на ТД на НАП гр. Русе в частта му, потвърдена с Решение № 550/06.08.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението на Варненският административен съд, да бъде отменен РА и да бъдат отменени допълнителните данъчни задължения по ЗДД. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, излага доводи за неоснователност на жалбата, като моли да бъде оставено в сила решението и претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище изложено в хода по същество на делото. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. За да отхвърли жалбата на дружеството, Варненският административен съд е приел, че спорът между страните е правен и касае наличието на предпоставките по чл. 25, ал. 1 и чл. 64 от ЗДДС (отм.). Така постановеното решение е неправилно. В процесния случай няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Основното оплакване, развито от касатора е за неправилно приложение на материалния закон, като основният спорен момент е налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката. За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт относно допълнително начислени задължения за ДДС за данъчни периоди: 03, 04, 06, 08 и 10/2001 г.; 04, 05, 09, 10, 12/2002 г.; 02 и 12/2003 г.; 08, 09, 11 и 12/2004 г.; 10 и 12/2005 г. и 06/2006 г., общо в размер на 73 816,42 лв., произтичащи от отношения на "Евро Старс" ООД с "Вили Бетц -международна спедиция", административният съд е приел, че от събраните доказателства и сключения между страните договор следва извода, че става дума за извършени услуги - намиране на български купувачи за закупуване на стоки от "Вили Бетц - международна спедиция". Според Съда, "Евро Старс" ООД било получило преводи от германското дружество за посредническо възнаграждение. Прието е също така, че датите на данъчните събития съвпадат с датите на съставяне на съответните "GUTSHRIFT". Съдът е възприел тезата на органите по приходите, че мястото на изпълнение на услугите, които жалбоподателят е извършвал на "Вили Бетц - международна спедиция", е на територията на страната. Необосновано съдът е приел, че извършените към "Вили Бетц - международна спедиция" доставки, по които е отчетен приход от "Евро Старс" ООД, са доставки на посреднически услуги. На първо място, такъв извод не може да се изведе от представения по делото договор, сключен между ревизираното лице и германското дружество. Никъде в договора не се поемат задължения за свързване на възложителя по договора с потенциални купувачи. Както сам съдът е приел, въпросният договор представлява договор за поръчка, който договор по дефиниция предполага извършване на правни действия /сключване на сделки, приемане на изпълнение и т. н./, а не действия по посредничество. Отделно от това, не са представени от страна на органите по приходите доказателства за извършване именно на посредническа услуга. Констатацията, че е извършена доставка на посредническа услуга, би следвало да е подкрепена от съответните доказателства, от които да се установява, че доставка изобщо е имало, както и че тази доставка е била точно доставка на посредническа услуга. Тежестта за доказване на посочените факти лежи изцяло върху органите по приходите/ имайки предвид обстоятелството, че освен при т. нар. ревизии при особени случаи, фактическите констатации в ревизионните актове не се считат за верни до доказване на противното/. Неправилно, също така, първоинстанционният съд е приел, че за дата на данъчното събитие следва да бъде приета датата, на която е съставен съответния "GUTSHRIFT". Спорел чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), данъчното събитие възниква на по-ранната от двете дати - 1. датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършването на услугата; или 2. датата на плащането (цялостно или частично авансово плащане). Видно от мотивите към решението на съда и от заключението на първата ССЕ, по въпросните "GUTSHRIFT" не е било извършвано плащане в брой или по банкова сметка, а /с изключение на две фактури/ е извършвано прихващане със задължения на жалбоподателя към "Вили Бетц Ко КД "Балкан Стар" - София. Според чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, двете насрещни вземания се смятат погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. В случая, тъй като вземането по "GUTSHRIFT" не е възниквало на датата на издаването им /или най-малкото не е доказано това да е било така/, то датите на данъчните събития са датите, на които са се смятали за погасени прихващаните вземания. Ревизиращите органи не са извършили в тази насока необходимия анализ по отношение на всяка една от процесните доставки, а тежестта на доказване на твърдяните от тях факти лежи върху тях /предвид обстоятелството, че според ДОПК, за верни до доказване на противното се считат само фактическите констатации, направени от ревизиращите органи при извършена ревизия по реда на чл. 122 от същия кодекс/. Относно допълнително начислени задължения за ДДС, във връзка с отчетени в счетоводството на дружеството приходи по фактури № № 26027/31.12.2004 г., 26113/15.04.2005 г., 26134/15.06.2005 г. и 36633/30.06.2006 г., издадени към ТАПPOPE Германия. За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт в тази част, Съдът е приел, че издадените фактури от "Евро Старс" ООД не доказват сами по себе си, че са за търговска отстъпка. Не било опровергано и обстоятелството, че фактурите са осчетоводени в приход. Както в ревизионния акт, така и в решението на първоинстанционния съд, не е направена конкретна констатация, съответно не е посочено - какви по вид и за кои конкретно доставки, извършени от "Евро Старс" ООД, е било налице задължение за начисляване на ДДС. Само по себе си отчитането на приход в счетоводството на жалбоподателя не означава, че е била извършена доставка, още повече облагаема. Счетоводните регистри са източник на вторична счетоводна информация, която следва да се базира на конкретни стопански операции или други събития. Поради това, за да бъде направен извод, че е била извършена доставка от страна на даден търговец, не е достатъчно да се изтъкне като основание отчитането на приход. За да се приеме, че за едно лице е възникнало задължение за начисляване на ДДС, следва да бъде доказан всеки един елемент от фактическия състав, чиято последица е възникването на посоченото задължение, като например: наличието на доставка /конкретно определена/; това, че тя е облагаема; датата на данъчното събитие; данъчната основа и т. н. Достатъчно е да не бъде безспорно доказан и един от горните факти, за да бъде отхвърлена констатацията на ревизиращите органи, за наличие на данъчно задължение. Следва да се има предвид, че тежестта за доказване на горните обстоятелства /а именно, че услуга, и то конкретно определена, действително е била извършена, както и че същата поради вида си не попада сред необлагаемите доставки или тези, облагаеми със ставка нула/ лежи в случая единствено върху приходната администрация. В закона не е налице презумпция, че ако едно лице е отчело в счетоводството си приход от услуга, то тя /предмет на облагаема доставка/, задължително е извършена. Конкретната ревизия не е извършена по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, поради което фактическите констатации на ревизиращите органи /че е налице доставка на услуга и че същата е облагаема/ не се считат за верни до доказване на противното. В хода на съдебното производство пред първата инстанция от страна на данъчната администрация не са ангажирани допълнителни доказателства, подкрепящи фактическите констатации на ревизиращите органи. Дружеството-жалбоподател е отчело приход, равен на размера на извършеното от "Тапроге" намаление на първоначално уговорените /и фактурирани/ цени. Т. е. вместо да бъде намален размера на отчетените разходи /каквато би била нормалната ситуация/, е бил отчетен "приход" от дружеството. Последното е извършено от жалбоподателя, за да не бъде изкривен финансовия резултат на дружеството, респ. за да не се стигне до неправомерно занижен размер на облагаемата печалба. В този случай, обаче, въпросните фактури не документират извършване на комисионни услуги, респ. вземания за комисионни възнаграждения и не променят спорния въпрос за датата на възникване на данъчното събитие. Доставките на полученото от "Тапроге" - Германия оборудване, които "Евро Старс" ООД е извършвало от своя страна към електроцентрали в България, са извършвани от жалбоподателя не в качеството му на комисионер на "Тапроге", а като дистрибутор. Дистрибуторът е търговец с изключително право на продажба. Той встъпва като купувач по отношение на производителя и препродава стоката му на трети лица от свое име и за своя сметка в предварително определена територия. Основната разлика между комисионера и дистрибутора е тази, че при комисионера възнаграждението е под формата на комисионна, докато при дистрибутора възнаграждението е под формата на печалба, образувана от разликата между покупната и продажната цена. Т. е. ако жалбоподателят имаше ролята на комисионер на "Тапроге" - Германия, той щеше да доставя /и фактурира/ на електроцентралите в България полученото от германското дружество оборудване на цената, по която последното му е фактурирано от "Тапроге". В случая обаче, видно от приложените по делото договори сключени между "Тапроге" и "Евро Старс" ООД и тези - между "Евро Старс" ООД и енергопроизводствените дружества в България, са налице разлики между размерите на уговорените /и фактурирани/ възнаграждения в договорите за доставка на оборудване, сключени между "Тапроге" и "Евро Старс" ООД, и размерите на възнагражденията, договорени /и фактурирани/ между "Евро Старс" ООД и неговите клиенти в договорите за доставка на същото това оборудване. Горното е потвърдено и в заключението на назначената по делото съдебно-икономическа експертиза. От това следва, че отчетеният по издадените фактури на "Тапроге" -Германия приход не представлява приход от извършени услуги на германското дружество, а че този приход е отчетен с цел във финансовият резултат на дружеството да бъде отразено намалението на цената /отчетната стойност/ за която е "Евро Старс" ООД е закупило оборудването от "Тапроге". Горните констатации са валидни и по отношение на начисления допълнително ДДС за дан. периоди 04 и 12/2005 г. и 06/2006 г., във връзка с отчетени от "Евро Старс" ООД приходи, свързани с търговски отношения на жалбоподателя с "Кьогел" - Германия и "Порокор" - Германия. Относно допълнително начислен ДДС за дан. периоди 05 и 09/2001 г., в размер съответно на 5057.20 лв. и 1400 лв., във връзка с отчетени приходи, общо в размер на 3034 3.20 лв. единственият аргумент на първоинстанционния съд, за да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт в посочената част, е това, че не са били представени доказателства в хода на ревизията и при съдебното обжалване, че получените плащания са за извършени доставки, които са освободени или облагаеми със ставка нула. Отчитането на приход в счетоводството на дружеството не означава непременно, че доставки са извършени. Основание за начисляване на данък върху добавената стойност е извършването на доставка, а не отчитането на приход. В конкретния случай не е отчетено от съда обстоятелството, че въпросните суми /отчетени некоректно като приход от страна на "Евро Старс: " ООД/ са постъпили в касата на дружеството, за да бъдат заплатени от името и за сметка на"Тапроге" услуги, доставени на германското дружество от българските доставчици. В чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) е регламентиран принципът на най-ранната дата, според който задължението за начисляване на данъка възниква на по-ранната дата от датата на прехвърляне на правото на собственост или друго вещно право върху стока или датата на завършване на услугата и датата на плащането. Плащането е една от насрещните престации по облагаемата сделка, поради което не изчерпва последната, но по силата на закона е основание за начисляване на ДДС. Както се посочи по-горе в мотивите, ДДС се дължи при осъществена данъчнооблагаема за целите на ЗДДС доставка, каквато не е авансовото плащане само по себе си. По делото не е бил спорен, тъй като не е бил и предмет на проверка в хода на ревизията, факта на установяване реалността на доставката. Липсват фактически констатации в обжалвания РА в тази насока, поради което те не са и предмет на съдебен контрол. В случая безспорно е установено начисляването на данъка от доставчика в неговото счетоводство по реда на чл. 55, ал. 6 от закона, както и реалността на доставката, поради липса на доводи в обратната насока в обжалвания РА. При наличието на тези обстоятелства, отказът на данъчните органи да признаят правото на данъчен кредит на жалбоподателя е незаконосъобразен. Като е достигнал до изводи, различни от направените по-горе, първоинстанционният съд е тълкувал неправилно материалния закон в резултат на което и го приложил неправилно. Решението на Варненският административен съд като неправилно, следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго по същество, с което да бъде отменен РА като незаконосъобразен. Съобразно изхода на спора на касатора следва да бъдат присъдени съдебни разноски за двете инстанции в общ размер на 14775 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение