Решение № 2465 от 23.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9158/2020 г.

Решение № 2465 от 23.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9158/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "ВВЦ-В. ЦЕНКОВА", чрез адв. Георгиева, против решение № 1848 от 13.03.2020 г. на Административен съд – София-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 4792/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт /РА/ № Р-22220616009083-091-001/18.08.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ гр. София на Национална агенция за приходите /НАП/, потвърден с Решение № 1818/16.11.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София, в оспорената част, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 6960, 00 лв. по фактури, издадени от "Колори 1" ЕООД и "Ти Джи Ентъртейнмънт" ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 1367, 42 лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че от събраните по делото множество писмени доказателства, както и от проведена съдебно-счетоводна експертиза се установява, че процесните сделки са реално извършени. По подробни изложени в жалбата съображения касаторът моли да се отмени първоинстанционното решение и претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба – директор на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Апостолов, в съдебно заседание, оспорва подадената касационна жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна, по следните съображения: Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт № Р-22220616009083-091-001/18.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД гр. София на НАП, потвърден с Решение № 1818/16.11.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- София, частта на допълнително установени данъчни задължения по ЗДДС в размер на 6 960, 00 лв. и лихви за забава в размер на 1367, 42 лв., в резултат на непризнато право на данъчен кредит по 3 бр. фактури, издадени от "Колори 1" ЕООД и 1 бр. фактура, издадена от "Ти Джи Ентъртейнмънт" ЕООД. Делото е във втора фаза на касация, след като с решение № 6278/24.04.2019 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 503/2019 г. е отменено Решение № 6431/07.11.2018 г. на АССГ по адм. дело № 13495/2017 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, като са дадени задължителни указания съдът да изясни механизма на доставките, да събере и обсъди доказателствата в тази насока и да извърши самостоятелна преценка дали предметът на процесните доставки е реално осъществен, като съобрази и обстоятелствата, свързани с дейността на търговеца. За да отхвърли жалбата на дружеството първоинстанционният съд е приел, че процесния ревизионен акт за издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В изпълнение на дадените задължителни указания с отменителното решение на ВАС, първоинстанционният съд е извършил съвкупен анализ на събрания по делото доказателствен материал и е обосновал извод, че не са налице реални доставки на услуги по фактурите на спорните доставчици. Мотивирал се е, че предмет на фактурите са услуги - "изработка на плетива" – различни по предназначение дрехи, като не са представени доказателства за предаване на материалите за изработката им от ревизираното лице на доставчиците, а представените приемо-предавателни протоколи за получени от ревизираното дружество прежди съдържат недостатъци и не могат да се обвържат с процесните доставки. Приел е и че доставчиците не разполагат с нужния квалифициран персонал, нито оборудвани обекти за изработка на фактурираното. Съдът е обсъдил представените при административното обжалване като доказателства за предходни на преките доставчици, фактури и договор между ревизираното лице и "Нанатекс" ЕООД и "БДФ Билд" ЕООД и е приел, че същите не могат да се обвържат с доставките на процесните плетива. Посочил е, че същите касаят доставки на стоки, без да са ясно дефинирани и без данни за съхранението им и предаването им на ревизираното лице. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е приел, че счетоводството на ревизираното лице не дава възможност по безспорен начин да се проследят спорните доставки като материали и изработка, при това от сочените в процесните фактури доставчици. В заключение е формирал извод за законосъобразност на ревизионния акт в обжалваната част. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице касационните основания, посочени от касатора. Съдът е изпълнил дадените му с отменителното решение на ВАС задължителни указания и като е събрал и обсъдил относимите доказателства е формирал собствени правни изводи, които касационният съд намира за обосновани и законосъобразни. Решението е правилно и следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционното решение. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Съгласно трайната практика на СЕО и СЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага със счетоводни документи за доставка, която да е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. в процесния случай - да е извършена доставката на услуга от издателя на фактурата. При оспорване на фактурата, касаещо отразената в нея стопанска операция, задължение на ползващия се от правата по този документ е да докаже, че отразената във фактурата стопанска операция действително е осъществена, което в случая не е сторено. В този смисъл е и практиката на СЕС, според която само по себе си посочването на ДДС във фактура не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя. Съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС, респ. в чл. 24 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност на Съда а ЕС, за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване. В т. 32 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11 е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки и услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. По отношение на отказано право на данъчен кредит по процесните 3 бр. фактури, издадени от "Колори 1" ЕООД и 1 бр. фактура, издадена от "Ти Джи Ентъртейнмънт" ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, правилно съдът е приел, че от наличните доказателства не е установява реалност на доставките по спорните фактури, а настоящият състав констатира и че въпреки допълнително ангажираните от ревизираното лице при повторното разглеждане на делото доказателства, не се изяснява механизма на доставката. Видно от фактурите и приемо-предавателните протоколи, касае се за изработка на значителен обем различни по вид дрехи, за които по делото не е изяснено, с какви материали и в кой обект, от кои лица на цитираните по-горе двама доставчика са ушити, нито как готовите продукти са транспортирани до ревизираното лице, къде и от кого са предадени. В допълнение на изложените в оспореното решение мотиви, настоящата инстанция съобрази, че предмет на фактурите е "изработка на плетива", поради което следва да се приеме, че по правната си същност постигнатото между страните съгласие представлява договор за изработка по смисъла на чл. 258-269 от Закона за задълженията и договорите. С този договор, изпълнителят се задължава срещу възнаграждение да извърши определена работа по възлагане от поръчващия /възложителя, т. е. основно съдържание на задължението на изпълнителя е предоставянето на резултат от извършването на едно фактическо действие – в случая ушиване на различни по вид дрехи. При договора за изработка от съществено значение е прецизното формулиране от възложителя на задание, което определя същността на облигационните отношения между страните и е условие да се приеме, че поръчката е изпълнена или не съгласно възложеното, доколкото основно задължение на изпълнителя е да изпълни възложената му работа точно и качествено, стриктно спазвайки указанията на възложителя и в срок. В контекста на изложеното, настоящият съдебен състав констатира, че сред приложените по делото доказателства, липсват такива - поръчки, търговска кореспонденция или договори, от които да се установят уговорките между страните, конкретизиращи заданието като предмет на фактурираните услуги, а именно – кройки, модели, цветове, брой артикули от всеки вид, които следва да бъдат изработени, в какъв срок. Липсва яснота къде тези доставчици са извършили услугите, след като нямат обекти, както и с какви материали, и какво е количеството на вложения труд. Данъчното събитие, от което се пораждат правните последици, свързани с възникване на правото на данъчен кредит не е самото сключване на сделката, а изпълнението по нея - прехвърляне правото на собственост при доставките на стоки и изпълнението на услугата, при доставки на услуги. При това субект на изпълнението следва да бъде именно доставчикът, посочен във фактурата. Предвид изложеното, правилен е изводът на съда, че независимо от установеното наличие на резултата от услугата при ревизираното лице, от събраните доказателства не може да се направи извод за възникване на данъчно събитие по процесните фактури. Съгласно решението по дело С-285/11 на СЕС, в т. 32 е прието, че за да определи дали доставките, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, са реално осъществени националният съд извършва преценка на доказателствата по делото по националните правила на доказване. Правилно съдът е съобразил, че представените със закъснение доказателства от предходни доставчици, по същество неубедителни, касаят доставки на стоки, а по процесните сделки се твърди, че е престиран труд, като материалите са предоставени от ревизираното лице, поради което фактурите и договора от "Нанатекс" ЕООД и "БДФ Билд" ЕООД, не доказват изпълнени от процесните доставчици услуги по ушиване на дрехи. Същевременно, съгласно трайната практика на СЕС по тълкуване на Директива 2006/112/ЕО за общата система на ДДС, на доказване подлежи пряката доставка, в случая тази между ревизираното лице, "Колори 1" ЕООД и "Ти Джи Ентъртейнмънт" ЕООД. Наличието на документи, обосноваващи предходни доставки, както и счетоводното им отразяване при преките доставчици може да има значение на косвено доказателство и ценено съвкупно с останалите по делото да бъде индиция за реално осъществени преки доставки, само ако тяхното изпълнение се подкрепя с категорични, непротиворечиви доказателства, изясняващи еднозначно механизма на доставката. Такива доказателства по делото не са налични. По същите мотиви, горните изводи не се променят от констатацията на вещото лице за последваща реализация в икономическата дейност на ревизираното лице на стоки, идентични с предмета на спорните фактури. Използването на премета на доставката в независимата дейност на получателя е само един от елементите на фактическия състав, обосноваващ законосъобразното възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, но само по себе си не доказва изпълнение на стопанските операции по фактурите, а практиката на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО за възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е категорична, че действителното получаване на стоките или услугите, при това от сочените във фактурите доставчици е абсолютна и основна предпоставка за признаване на данъчно предимство на лицето. На последно място, в РА има констатации за използване на процесните фактури, които са с невярно съдържание от ревизираното лице, обстоятелство, което приходните органи правилно са посочили, че може да се счита за част от данъчна измама. Използването на фактури c невярно съдържание (които не обективират действителна стопанска операция) за упражняване на данъчен кредит, както и всяко друго манипулиране на доказателства (в случая – представените документи от предходни доставчици) - изкуствено създаване на условия за получаване на изгода, каквато в случая е правото на данъчен кредит - вследствие на което се намалява дължимия данък за внасяне, съгласно решения С-285/09 - т. 48 и т. 49, т. 74 и т. 75 от С-255/02 се определя като злоупотреба. В съответствие с решението по дело С-152/02 на СЕС, правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано с две кумулативни предпоставки: стоките да са били предоставени или услугите да са били извършени, от доставчиците, сочени във фактурите и данъчнозадълженото лице да притежава данъчна фактура, или документ, който съгласно критериите, определени от държавата членка, може да се счита за служещ за фактура. Правилен е изводът на съда, че не е доказано настъпване на данъчно събитие по спорните фактури. Предвид гореизложеното обжалваното съдебно решение е правилно постановено, не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед резултатът по делото, искането на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно до размера 1 839 лв., доколкото с обжалваното в настоящето производство решение са били присъдени разноски за второто разглеждане на делото пред АССГ. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение