Решение № 16312 от 29.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9315/2019 г.

Решение № 16312 от 29.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9315/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 3537 от 27.05.2019 г., постановено по адм. д. № 12263/2017 г. Административен съд- София - град, трето отделение, 62-ри състав, е оставил без разглеждане жалбата на "Брос Дент Франсис " ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "Цариградско шосе" № 85, вх. А, ет. 4, офис 7, представлявано от управителя С. Франсис, срещу ревизионен акт № Р – 22221716006117 – 091- 001 от 21.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1574 от 06.10.2017 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. София, в частта относно констатациите по ЗКПО и е прекратил производството по делото в тази му част. С останалата част от решението съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р – 22221716006117 – 091- 001 от 21.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1574 от 06.10.2017 г., на директора на Д "ОДОП" - гр. София, в частта за установени задължения за довнасяне по ЗДДС в размер на 20 823, 26 лв. главница и лихви за забава 11 982, 96 лв., като е осъдил дружеството да заплати на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 517 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от "Брос Дент Франсис " ООД, ЕИК *********, гр. София, представлявано от управителя С. Франсис, чрез пълномощника му адв. Р. Николов. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт в оспорената част. Претендира присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд- София - град е оставил без разглеждане жалбата на "Брос Дент Франсис" ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "Симеоновско шосе" № 85, вх. А, ет. 4, офис 7, представлявано от управителя С. Франсис, срещу ревизионен акт № Р – 22221716006117 – 091- 001 от 21.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1574 от 06.10.2017 г. на директора на Д "ОДОП" -гр. софия, , в частта относно констатациите по ЗКПО и е прекратил производството по делото в тази му част. С останалата част от решението съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р – 22221716006117 – 091- 001 от 21.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1574 от 06.10.2017 г., на директора на Д "ОДОП" - гр. София, , в частта за установени задължения за довнасяне по ЗДДС в размер на 20 823, 26 лв. главница и лихви за забава 11 982, 96 лв., в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури № 572/19.09.2011 г., № 664/29.01.2015 г. и № 671/30.07.2015 г., и три издадени от "Випбилд 2000" ЕАД. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури, съответно за преобразуване на финансовия резултат на дружеството през отделните данъчни периоди /без определяне на данъчни задължения поради наличие на финансова загуба/. Възпроизведено и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, след което съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на оспорения акт /стр. 21 и сл. от решението, л. -178 – 183 от първоинстанционното дело/. Решаващият съд е приел, че подадената жалба против частта от ревизионния акт, касаеща преобразуване на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО, е процесуално недопустима и като такава следва да бъде оставена без разглеждане, а производството по тази част от делото следва да бъде прекратено. Систематизирани, мотивите в тази част от решението, имащо характер на определение, се свеждат до следното: 1. Съдържанието на ревизионния акт се определя от нормата на чл. 120, ал. 1 ДОПК, която поставя изискване същият да притежава мотиви за издаването му – т. 5, както и разпоредителна част, с която се определят правата, задължения, отговорностите и начина и срока за изпълнение – т. 6. 2. Съгласно чл. 118, ал. 1 ДОПК с ревизионния акт се установяват, изменят и/или прехващат задължения за данъци и/или осигурителни вноски. Предмет на оспорване пред съда са именно законосъобразността на установените задължения, отразени в разпоредителната част на ревизионния акт. От последното следва извод, че само когато с ревизионния акт се установяват задължения и отговорности, ще е налице правен интерес от неговото оспорване. По аргумент от обратното – фактическите констатации на ревизионния акт относно наличието или липсата на конкретни факти с правно значение, и формираните въз основа на тях правни изводи /мотивите на акта/, не могат да се ползват със стабилитет и не могат да бъдат обект на самостоятелно обжалване – както по административен, така и по съдебен ред. 3. Цитирана е съответна съдебна практика в този смисъл, в това число позоваване на изложеното в тълкувателно решение № 6 от 25.11.2010 г. на Върховния административен съд по тълк. д № 4/2010 г. 4. Прието е, че наличието на правен интерес не може да се изведе единствено с несъгласието на жалбоподателя с констатациите на ревизионния доклад /акт, въз основа на които обаче не са определени данъчни задължения. На основание изложеното е прието, че по отношение на тази част от спора е налице хипотеза по чл. 159, т. 4 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК и подадената жалба следва да бъде оставена без разглеждане, а производството по делото в тази част да бъде прекратено. След това съдът е продължил с изграждането на своите изводи по материалната законосъобразност на ревизионния акт в частта относно установените задължения по ЗДДС. Посочено е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, съдържа необходимите реквизити и не се констатират съществени нарушения на административно производствените правила. Съдът е дал тълкуване на относимите разпоредби относно възникването на право на данъчен кредит, съответно кой носи доказателствената тежест в процеса. Анализирайки установените конкретни факти и обстоятелства за всяка една от трите фактури, решаващият съд е приел, че задълженото лице не е ангажирало доказателства, които да опровергават констатациите на ревизиращия орган за липса на реални доставки. Направен е краен извод за законосъобразност на тази част от ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на "Брос Дент Франсис" ООД, ЕИК ********* се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че за дружеството не съществува правен интерес от оспорване на ревизионния акт в частта му относно констатациите за преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО. Твърди се още, че решаващият съд неправилно е възприел констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по процесните фактури, без да извърши анализ на конкретните факти и доказателства по делото. Посочва се още, че многобройните събрани в хода на ревизията доказателства, както и ангажираните допълнително такива, установяват по несъмнен начин реалното извършване на доставките по процесните фактури. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция намира за установено следното: Направените от касатора оплаквания относно прекратителната част на оспореното решение са неоснователни. Констатациите на органите по приходите относно преобразуване на финансовия резултат на дружеството за данъчни периоди 2013 г., 2014 г. и 2015 г. с размера на данъчните амортизации и прилагане на режима на регулация на слабата капитализация не водят до установяване на задължения по ЗКПО, а само до корекция на размера на декларираната данъчна загуба за всеки един от периодите. С оглед на тълкуването на закона, дадено в установената и преобладаваща съдебна практика, в това число и мотивите на цитираното тълкувателно решение на ВАС, първоинстанционният съд правилно е приел, че в тази си част жалбата е процесуално недопустима поради наличие на хипотеза по чл. 159, т. 4 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, поради което следва да бъде оставена без разглеждане, а производството по делото да се прекрати. За жалбоподателя не съществува правен интерес от оспорване на тази част от акта, в това число и правен интерес като по-широко понятие, тъй като в тази си част ревизионният акт не формира данъчни задължения, ползващи се със сила на присъдено нещо, поради което изложеното във всеки един последващ момент и спор може да бъде преразгледано. По отношение на отхвърлителната част от решението относно установените с ревизионния акт задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит по три фактури на доставчика "Випбилд 2000" ЕАД, следва да бъде посочено следното: На база на извършени насрещни проверки на доставчика и анализирайки многобройните събрани в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели, че чрез въпросните фактури е създадена една правна привидност за извършване на реални доставки, а в действителност такива не са извършвани. Изводите в тази насока са обосновани с това, че по две от фактурите - № 671/30.07.2015 г. и № 664/29.01.2015 г., имащи за предмет на доставка стоки – строителни материали, не е установено предаване на стоката между доставчик и получател, за да бъде прието, че са налице реални доставки. По отношение на третата фактура - № 572/19.09.2011 г., имаща за предмет за доставка ПВЦ дограма и придружена от приемо-предавателен протокол от същата дата, е прието, че липсва реална доставка, тъй като в хода на ревизията не е установено доставчикът да е разполагал с материално-техническа и кадрова обезпеченост за подобен род доставка, а предметът на доставката предполага и предварително уточнение на вида на дограмата – размери, цвят, начин на отваряне и прочие, съответно монтаж на същата с екип, доказателства в която насока не са ангажирани. По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че констатациите на приходния орган не са опровергани от задълженото лице, което при условията на чл. 154 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК носи доказателствената тежест за установяване на реалността на доставките. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд в тази инстанция и ги намира за правилни и обосновани на събраните по делото доказателства и при изградени при съблюдаване на материалния закон и установената съдебна практика. Поначало даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай намира отражение е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Изложеното съответства напълно по отношение на двете фактури № 671/30.07.2015 г. и № 664/29.01.2015 г., имащи за предмет на доставка стоки – строителни материали, към които няма приложени никакви доказателства относно предаване на стоките между страните по сделката. Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на стоките от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Следва да бъде отчетено и това, че доставчикът и получателят в случая са свързани лица, тъй като двете имат един и същ управител, което при липса на доказателства за предаване на стоките е допълнителен аргумент за липса на реални доставки. По отношение на третата фактура - № 572/19.09.2011 г., имаща за предмет за доставка ПВЦ дограма, която е придружена от приемо-предавателен протокол от същата дата, следва да бъде посочено следното: Въпросната фактура е приложена на л. 845 от административната преписка и има за предмет ПВЦ дограма – 826, 20 кв. м., при единична цена 120 лв., или общо 118 998, 72 лв., в това число 19 823, 12 лв. ДДС. Към фактурата и приложен приемо-предавателен протокол /л. 844 от преписката/, съставен на 19.09.2011 г., съставен от получател и доставчик /представлявани от едно и също лице – С. Франсис/, според който при оглед на място е установено изцяло доставена и монтирана без забележки дограма на обект, находяща се в с. Лозенец, общ. Царево, м. "Тарфа", съгласно одобрените архитектурни проекти. Предвид спецификите на предмета на доставката, органът по приходите е акцентирал, че подобен род доставка предполага наличие на одобрени архитектурни планове, сключване на договор за изработка с уточнения на вида на дограмата – размер, цвят, начин на отваряне и прочие, наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост както за изработката на същата/или за представяне на доказателства за използване на предходен доставчик/, така и за нейния монтаж, доказателства за изработка и транспорт, монтаж и прочие, каквито доказателства не са ангажирани от задълженото лице. С оглед на това решаващият съд правилно е приел, че и в тази част задълженото лице не е опровергало констатациите на ревизиращите за липса на реална доставка. След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочената част и е потвърдил същия, съответно е отхвърлил жалбата на задълженото лице като неоснователна, Административен съд – София град е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция в размер на 1 514, 18 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,