Решение № 7794 от 29.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8750/2020 г.

Решение № 7794 от 29.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8750/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Н. Й. от гр. Балчик, чрез процесуален представител, срещу Решение № 831 от 02.07.2020 г., постановено по адм. дело № 3074/2019 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000317003118-091-001/27.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 157/26.07.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 3 991, 98 лв. главница и лихви за забава в размер на 2 846, 94 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че неоснователно не е уважен доводът й за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК за установените задължения за 2010 г. Намира, че след издаването на втората ЗВР, давностният срок не е спрял да тече. Излага доводи, че не е налице прекъсване на давността и с издаването на първия РА, тъй като с отмяната му не се поставя началото на нова ревизия, а се счита за възобновено ревизионното производство, възложено с първата ЗВР. Сочи, че с отмяната на първоначално издадения РА по административен ред са отменени и наложените предварителни обезпечителни мерки с ПНПОМ № С170008-023-0000038/16.01.2017 г. и ПНПОМ № С170008-139-0000705/29.03.2017 г. Заявява, че съдът необосновано е възприел посочения от ревизиращите размер на началното салдо към 01.01.2010 г. в изготвения паричен поток, без да извърши анализ на фактите и да изложи самостоятелни мотиви. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отмяна на оспорения РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" Варна, чрез процесуален представител, с писмена защита оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството пред Административен съд – Варна е образувано в изпълнение на Решение № 14870/05.11.2019 г. по адм. дело № 6556/2019 г. по описа на ВАС, Първо отделение, с което е отменено Решение № 598/21.03.2019 г. по адм. дело № 2419/2018 г. по описа на АС- Варна в частта, с която е отменен РА № Р-03000317003118-091-001/27.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 157/26.07.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на Н. Й. са установени задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 3 991, 98 лв. главница и лихви за забава в размер на 2 846, 94 лв. В изпълнение на дадените задължителни указания от ВАС, при новото разглеждане на делото съдът е указал на административния орган, че носи доказателствена тежест да установи твърдението си, че давността е била спряна на основание чл. 172, ал. 1, т. 5 от ДОПК, като представи доказателства за налагането на обезпечителните мерки. Съобразил е и изложените от касационната инстанция мотиви, че след събиране на посочените доказателства следва да установи дали са наложени обезпечителни мерки съгласно чл. 202, ал. 1 от ДОПК и от кой момент, прекратено ли е действието на наложените обезпечителни мерки съгласно чл. 121, ал. 4 от ДОПК или наложените обезпечителни мерки имат действие и към момента на издаване на оспорения РА, наред с това спряна ли е давността на основание чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК и към кой момент. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Първоначалната ревизия е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000816003732-020-001 от 01.06.2016 г. с обхват: данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода от 01.01.2010 г. до 31.12.2014 г. и е завършила с издаването на Ревизионен акт № Р-03000816003732-091-001/27.02.2017 г. Същият е отменен с Решение № 139/19.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Варна и преписката е върната на органа по приходите за провеждане на нова ревизия. Повторната ревизия е възложена със ЗВР № Р-03000317003118-020-001/23.05.2017 г. След анализ на приложимите разпоредби на чл. 171 и чл. 172 от ДОПК, решаващият състав е приел, че петгодишната погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК за установените задължения по ЗДДФЛ за 2010 г. е започнал да тече на 01.01.2012 г., като спорът между страните се концентрира върху въпроса дали в периода 01.01.2012 г. до издаването на оспорения РА на 27.04.2018 г. давностният срок е спирал и прекъсвал. В тази връзка първоинстанционният съд е съобразил, че след отмяната на първоначално издадения ревизионен акт не е започнала нова ревизия, а се е възстановила висящността на производството по издаването на ревизионен акт, започнало с първоначално издадената заповед за възлагане на ревизия. Преценил е, че от 01.01.2012 г. /когато е започнал да тече петгодишният давностен срок/ до постановяването на първата ЗВР на 01.06.2016 г. са изтекли 4 години и 5 месеца. С Постановление № С170008-023-0000038/16.01.2017 г. са наложени предварителни обезпечителни мерки /ПОМ/ на основание чл. 121, ал. 1 ДОПК във връзка със ЗВР № Р-03000816003732-020-001/01.06.2016 г, като запорното съобщение е връчено на "Райфайзен банк" АД на 23.01.2017 г. Поради това съдът е приел, че давността е спряла от 23.01.2017 г. до издаването на първия РА на 27.02.2017 г. С Постановление № С170008-139-0000705/29.03.2017 г., издадено по реда на чл. 121, ал. 6 от ДОПК, е продължено действието на наложените на 23.01.2017 г. предварителни обезпечителни мерки. На 13.03.2018 г. е издадено Постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки по чл. 121, ал. 1 от ДОПК с № С180008-023-0000884/13.03.2018 г. След издаване на оспорения РА от 27.04.2018 г. е издадено Постановление № С180008-022-0033508/28.05.2018 г. за налагане на обезпечителни мерки на основание чл. 195 от ДОПК, като запорното съобщение е получено от "Райфайзен банк" АД на 04.06.2018 г. При тези релевантни факти първостепенният съд е приел, че съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК, с постановяването на заповед за възлагане на ревизия, давностният срок спира да тече до издаване на ревизионния акт, но не повече от една година. Поради това е счел, че повторната ЗВР от 23.05.2017 г. е спряла погасителната давност до издаването на РА, но не повече от една година, т. е. до 27.04.2018 г. На 13.03.2018 г. отново са наложени обезпечителни мерки, които също са спрели погасителната давност за срок от 4 месеца, преди изтичането на който е издадено ново ПНОМ от 28.05.2018 г. Решаващият състав е подчертал, че към ПНОМ от 13.03.2018 г. и от 28.05.2018 г. не са представени запорни съобщения, но е приел, че те са ирелевантни за изчисляването на 5 г. срок на погасителната давност. В обобщение съдът е достигнал до извода, че в хода на ревизионното производство, започнало с издаването на ЗВР № Р-03000816003732-020-001/01.06.2016 г. и приключило с постановяването на обжалвания ревизионен акт № Р-03000317003118-091-001/27.04.2018 г. погасителната давност е продължила да тече само за периода 21.07.2017 г. до 20.10.2017 г., който прибавен към този от 01.01.2012 г. до 01.06.2016 г. сочи, че до датата на издаване на оспорения РА не е изтекла 5-годишната погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо неговото допълване, както и прецизиране на изложените мотиви досежно възражението на ревизираната за погасяване на публичните задължения по давност. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд неправилно е определил началната дата, от която след издаването на първоначалната ЗВР е спряла започналата да тече на 01.01.2012 г. погасителна давност. Трайно е разбирането на ВАС, че ревизионното производство започва не от момента на издаване, а от момента на връчване на ЗВР, с оглед на което и течащата погасителна давност е спряла да тече от същия момент на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК. В случая, това е датата на връчване на ЗВР – 17.06.2016 г., до който момент са изтекли 4г, 5м. и 17 дни. Преди изтичането на една година, на 27.02.2017 г. е издаден РА по първата ревизия, която е продължила 8 м. и 10 дни. Преди издаването на този РА, на 23.01.2017 г. са наложени предварителни обезпечителни мерки, чийто срок е продължен с последващо ПНПОМ до 29.07.2017 г. По аргумент от чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК спирането на давността също е продължило до 29.07.2017 г., като в рамките на този период е издадено решението на горестоящия орган от 19.05.2017 г., с което е отменен РА, издаден в първото ревизионно производство и преписката е върната на органа, издал ЗВР за издаване на нов РА. С отмяната на първоначалния РА давността не е прекъсната, а с връчването на издадената ЗВР от 23.05.2017 г. давността е спряна на още едно основание - чл. 171, ал. 1, т. 1 ДОПК. Визираната разпоредба предвижда, че давността спира до издаването на РА, но за не повече от една година и именно този едногодишен срок неправилно е определен от първоинстанционния съд. Принципно коректно е разбирането на решаващия състав, че със ЗВР за повторната ревизия се възобновява ревизионното производство, а не се поставя началото на нова ревизия. От това обаче следва, че срокът, в рамките на който е проведена първата ревизия /в случай, че е по- малък от една година/ следва да се прибави към част от срока на повторната ревизия, като спирането на давността по чл. 171, ал. 1, т. 1 ДОПК се преустановява от момента на изтичане на законоустановения едногодишен срок. След като първата ревизия е продължила 8 м. и 10 дни, то повторната ревизия е спряла давността за още 3 м. и 20 дни. Същите са изтекли на 13.09.2017 г., от която дата отново е започнала да тече погасителната давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Така към 27.03.2018 г. са изтекли 6 м. и 14 дни, които прибавени към изтеклата до образуването на първото ревизионно производство погасителна давност от 4 г., 5м. и 17 дни сочи, че процесните публични вземания за 2010 г. за погасени по давност на 27.03.2018 г., т. е преди издаването на оспорения РА от 27.04.2018 г. Друг извод не следва от издаденото на 13.03.2018 г. ПНПОМ, за чието налагане, въпреки изрично дадените указания на органа по приходите, не са представени доказателства за налагането им съгласно чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК. Поради това първоинстанционният съд е трябвало да приеме неустановеният факт за неосъществен, а от там да достигне до извод, че започналата да тече на 13.09.2017 г. погасителна давност не е спирана до 27.03.2018 г. На тази дата е изтекъл 5 годишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК, в резултат на което към датата на издаване на процесния РА процесните публични вземания за 2010 г. са погасени по давност. Тъй като давностният срок е изтекъл в хода на повторното ревизионно производство, то по аргумент от чл. 160, ал. 4, изр. 2 ДОПК и независимо от основателността на възражението за изтекла давност съдът дължи произнасяне по основанието и размера на задължението. Изложените от първоинстанционния съд мотиви в тази връзка напълно се споделят от настоящия състав, с оглед на което и на чл. 221, ал. 2, изр. второ същият препраща към тях, без да е необходимо да ги преповтаря. Липсата на процесуална възможност съдът да отмени РА в тази хипотеза сочи, че като е отхвърлил предявената жалба, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 160, ал. 4, изр. 2 ДОПК обжалваният съдебен акт следва да се допълни, като изрично се посочи, че РА в тази му част не подлежи на предварително изпълнение. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 671, 95 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение