Решение № 8965 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8593/2016 г.

Решение № 8965 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8593/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град С. обжалва решение № 4202/17.06.2016 г. на Административен съд, С. град, 19 състав, постановено по адм. дело № 8826/2014 г., в частта, в която е отменен и изменен ревизионен акт № 2021309424/18.02.2014 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град С., както и в частта за разноските, които .

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество се оспорва преценката на доказателствата по делото и изводите на първоинстанционния съд за доказано изпълнението на СМР услуги от изброените 15 търговски дружества.

Касаторът счита, че при доставките на услуги е необходимо да са налице доказателства, удостоверяващи възможността на доставчика да изпълни предмета на договора, резултатът от услугата и престирането му на получателя. Характерът на фактурираните услуги - СМР предполага изпълнителите да разполагат с необходимата материална, техническа и кадрова обезпеченост. Оспорва извода, че ревизираното дружество не е разполагало с възможност да извърши строителните работи, възложени му от трети лица. Позовава се на ССЕ, според която доставчиците не могат да бъдат открити и счетоводствата им не са проверени. Приетите по делото ССЕ и СТЕ се отнасят изцяло до последващите доставки. Касаторът счита, че извършването на услугите следва да се докаже, като се установи не само резултатът от тях, но и че е извършен от издателя на фактурата.

По тези съображения счита, че решението е неправилно в частта, в която е отменен отказът на правото на данъчен кредит по ЗДДС и е изменен размерът на установения корпоративен данък за 2011 и 2012 г.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди ревизионния акт. Претендират се разноски.

Ответникът - Еко - В. Б. ЕООД, чрез адв. Л. Г. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна, по съображения, изложени в представен писмен отговор. Претендира разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното:

С решението в обжалваната част първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта, в която на Е.-В. Б. ЕООД са установени задължения по ЗДДС резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури от Б и М Груп ЕООД, Гама проекти БГ ЕООД, Д. Е. А. Плюс ЕООД, Камени ЕООД, К. И. ЕООД, Нйоани ЕООД, П. Н. Т. ЕООД, С енд К Груп ЕООД, Г. Ш. Б. ЕООД, Д. Д. ЕООД, Елм - 64 ЕООД, Сити комерс България ЕООД, В и В Груп -5 ЕООД, Йоани трейд ЕООД и КД Студио 2 ЕООД за периодите, в които посочените дружества са издали фактурите и е изменил ревизионния акт в частта на установения корпоративен данък по ЗКПО за 2011 и 2012 г. в размер на 53 978.90 лева и е определил задълженията в размер на 8959.70 лева и съответните лихви.

В останалата част решението не е обжалвано от страната, за която е неблагоприятно и е влязло в сила.

За да отмени отказа на правото на данъчен кредит съдът е установил предмета на доставките, както следва:

1. Б и М Груп ЕООД е издал фактура с предмет "СМР поливна система частен двор с. Ж." с начислен ДДС 2 448 лева;

1. Д. Д. ЕООД - фактури с предмет озеленяване на частен двор, почистване на терен от плевели, засаждане на декоративни храсти, затревяване, монтаж на поливна система в частен двор в с. К.. Начисленият ДДС е в размер на 6 436.56 лева;

1. Д. Е. А. Плюс ЕООД - "СМР по договор" с начислен ДДС в размер на 15 404.40 лева.

1. С енд К Груп ЕООД е фактурирало СМР, довършителни работи на апартаменти, рекултивация на обект административна сграда в с. К., благоустройствени дейности на територии, монтаж на поливна система в частен двор. Начисленият ДДС е в размер на 14 235.20 лева.

1. КД Студио 2 ЕООД - "СМР по протокол обр. 19" с начислен ДДС в размер на 7 493.92 лева.

1. Гама проекти БГ ЕООД - "СМР по договор и протокол обр. 19", с начислен ДДС в общ размер на 86 732.28 лева.

1. П. Н. Т. ЕООД - "СМР по договор и протокол обр. 19" с начислен ДДС в общ размер на 26 704 лева;

1. В и В груп 5 ЕООД - СМР по протокол обр. 19, изработване на скален път, почистване и обработка на терен с тополи, чакълиране на площадка, преустройство на ограда, поддръжка на тревни площи и др. ДДС е в размер на 16 094.62 лева.

1. Йоани трейд ЕООД - СМР по договор и протокол обр. 19 с ДДС в общ размер на 90 432 лева.

1. Сити комерс България ЕООД - разкриване и подравняване на почва, озеленяване, СМР, поддръжка зелени площи, озеленяване на двор, поддръжка поливна система, помпи и сондажи по протокол обр. 19 с ДДС в общ размер на 8 409.36 лева.

1. Елм 64 ЕООД - СМР договор и протокол обр. 19, снегопочистване, поддръжка на зелени площи и др. с ДДС в размер на 32 366.13 лева;

1. К. И. ЕООД - фактурата е с предмет вертикална планировка с ДДС в размер на 2 064 лева.

1. Камени ЕООД - резитба на храсти, жив плет и дървета с ДДС в размер на 4400 лева;

1. Г. Ш. Б. ЕООД - вертикална планировка с ДДС в размер на 2 088 лева

1. Нйоани ЕООД - СМР по договор и протокол обр. 19 с ДДС в размер на 39 576 лева;

По отношение на изброените 15 доставчици съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е незаконосъобразен. В мотивите на решението е посочено, че предметът на всяка услуга е подробно описан в подписаните договори и приложените към тях количество - стойностни сметки, в които е отразен вида и количеството на договорените СМР. С доставчиците Д. Д. ЕООД, Камени ЕООД и К. И. ЕООД не са подписвани договори. Според заключението на СТЕ, за всеки обект и доставчик е наличен подробен акт обр. 19, удостоверяващ приемане на възложените работи. Съдът е кредитирал експертното заключение, според което ревизираното лице не е имало техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на възложената му работа и е наемал подизпълнители. След оглед на място, вещото лице е констатирало, че СМР са изпълнени в цялост.

От заключението на ССЕ, съдът е приел, че не е извършена проверка в счетоводството на доставчиците. Поради липсата на достатъчно документи, експертът не е дал заключение за редовност на счетоводството, водено от ревизираното лице.

От допълнителното заключение на вещото лице, съдът е установил, че не може да се съпоставят фактура "възложител" към фактура "изпълнител" - както по отношение на суми, така и по отношение на предмет на доставката (актувано СМР).

Според съда най - големият аргумент за реалността на доставките са представените документи - договори, приемо - предавателни протоколи, количествено - стойностни сметки, актове обр. 19, приемо - предавателни протоколи и други, представени в хода на ревизията. Съдът е приел, че това са частни документи, които имат доказателствена сила, че изявленията са направени от подписалите ги лица съгласно чл. 180 ГПК. Липсата на договори с трима от доставчиците не е съществено, тъй като изпълнението на СМР услугите е установено от съставените актове обр. 19 и приемо - предавателни протоколи. Налице е съвпадение както в обекта, така и във видовете СМР.

По приложението на ЗКПО с оглед изводите за реалност на доставките от Б и М Груп ЕООД, Гама проекти БГ ЕООД, Д. Е. А. Плюс ЕООД, Камени ЕООД, К. И. ЕООД, Нйоани ЕООД, П. Н. Т. ЕООД, С енд К Груп ЕООД, Г. Ш. Б. ЕООД Д. Д. ЕООД, Елм - 64 ЕООД, Сити комерс България ЕООД, В и В Груп -5 ЕООД, Йоани трейд ЕООД и КД Студио 2 ЕООД е приел, че финансовия резултат незаконосъобразно е увеличен с разходи в размер на 236 506.51 лева за 2011 г. и с разходи в размер на 228 781.67 лева за 2012 г.

Прието е, че размерът на корпоративния данък за 2011 г. е 7 054.71 лева, в това число и извършените корекции по чл. 75, ал. 3 ЗКПО в размер на 138.24 лева. За 2012 г. с решението е определен корпоративен данък в размер на 1904.99 лева.

Решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

По доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на извършване на услугите. Това следва от чл. 68, ал. 2 ЗДДС която норма предвижда изискуемостта на данъка, като правопораждащ юридически факт. Съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът става изискуем към момента на настъпване на данъчното събитие. Данъчното събитие при доставки на услуги по чл. 9, ал. 1 ЗДДС настъпва към момента на извършването им съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Това са и релевантните юридически факти, които подлежат на доказване при спор за реалност на доставките, какъвто е и процесният спор.

В разглеждания случай изводите на първоинстанционния съд за възникване и надлежно упражняване на право на данъчен кредит по фактурите от изброените по-горе доставчици са изцяло бланкетни. Съгласно чл. 172, ал. 2 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК към решението се излагат мотиви, в които се посочват фактите по делото. В обжалваното решение изводите, че е доказано осъществяването на услугите от процесните доставчици са направени без да е обсъден нито един конкретен факт от съдържанието на представените по делото договори, приемо - предавателни протоколи, количествено - стойностни сметки, актове обр. 19, приемо - предавателни протоколи и други. Единствените конкретни факти, посочени в решението са отделните дейности, предмет на спорните фактури. Изброяването на документите не представлява обсъждане на писмени доказателства. В мотивите на първоинстанционния съд липсва преценка дали документите са подписани и представляват ли годни писмени доказателства. Не са съпоставени фактите, установени от писмените доказателства с фактите, установени от основното и допълнително заключение на ССЕ и фактите, установени от заключението на съдебно - техническата експертиза /СТЕ/. В тази връзка следва да се посочи, че в заключението на СТЕ са налице подробни и конкретни фактически установявания за съдържанието на документите от съответния доставчик. Така установените факти не са част от мотивите на обжалваното решение. За да се прецени, че доставките са реално осъществени, следва да се извърши проверка за извършването на конкретни услуги, от съответния доставчик на конкретния обект, в конкретния обем и период и да се съпостави в предаденото от ревизираното лице на неговите възложители - по вид, обем и момент на предаване.

Липсата на фактически установявания по релевантните за спора факти, представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като не позволява в касационното производство да се прецени приложението на материалния закон. Забраната по чл. 220 АПК препятства възможността касационната инстанция да изложи фактите по спора за първи път в касационното решение. В случая фактите, които са послужили за отказ на правото на данъчен кредит по ЗДДС и увеличение на финансовия резултат по ЗКПО са едни и същи, поради което липсата на фактически установявания препятства преценката за предпоставките по чл. 68 и сл. ЗДДС, така и предпоставките по чл. 26, т. 2 ЗКПО.

От изложеното следва, че е налице касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното решение. За да се осигури на страните правна защита на две съдебни инстанции съгласно чл. 131 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е необходимо делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши преценка на всички събрани по делото писмени доказателства и експертни заключения на ССЕ и СТЕ и да установи конкретните обстоятелства по отношение на всяка от спорните доставки. Въз основа на конкретно направените фактически установявания да изложи мотиви налице ли са предпоставките по чл. 68, ал. 2 във връзка чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за възникване и надлежно упражняване на правото на данъчен кредит по процесните фактури и основания за увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2011 г. и 2012 г.

При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта за разноските. Съгласно чл. 226, ал. 3 АПК разноските, в това число и претендираните в настоящото касационно производство следва да се определят от първоинстанционния съд.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,