Решение № 12460 от 19.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7203/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ДЗЗД Албена , код по БУЛСТАТ [номер], със седалище и адрес на управление: гр. Варна, [улица], чрез процесуалния представител адв. К. Желев, против решение 4684/09.05.2024 г., постановено по адм. дело 1564/2023 г. по описа на Административен съд Варна. С него е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт (РА) Р-03000322004201-091-001/05.04.2023 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Варна, потвърден с решение 108/22.06.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден да заплати на дирекция ОДОП" Варна разноски по делото в размер на 21 854,82 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд по приложението на ЗДДС и ЗКПО и счита, че е налице явно противоречие с установените факти и събраните доказателства по делото. В тази насока поддържа, че извършените строителни услуги от съдружниците по договора за обединение от 24.03.2017 г. не представляват вноски в обединението, имат възмезден характер и са фактурирани с цел запазване на икономическата самостоятелност на страните. Същите имат характер на облагаеми доставки, поради което неправилно с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит и са преобразувани счетоводните финансови резултати за 2017 г. и 2018 г. Оплакванията са развити подробно в касационната жалба и в представената писмена защита по същество. Формулира искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което оспореният РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените деловодни разноски пред двете съдебни инстанции, съгласно представен списък с разноски и договор за правна защита и съдействие от 11.11.2024 г. Ответникът - директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, не представя отговор по касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. Становище за неоснователността ѝ застъпва юрк. Симеонова в молба по хода от 08.11.2024 г., подадена по електронен път. Отправени са искания жалбата на дружеството да се отхвърли и на приходната администрация да бъдат присъдени сторените разноски. При условията на евентуалност, на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК се претендира сумата от 21 854,82, без значение от изхода на делото и е направено възражение за прекомерност на заявено адвокатско възнаграждение. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствие на наведените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА Р-03000322004201-091-001/05.04.2023 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 108/22.06.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на ДЗЗД Албена са определени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 08, м. 10, м. 12.2017 г., м. 03 и м. 04.2018 г. в общ размер на 271 983,66 лв. и лихви за просрочие в размер на 145 462,60 лв., както и за корпоративен данък (КД) по ЗКПО за 2017 г. и 2018 г. в размер на 8 526,74 лв. и лихви в размер на 4 147,48 лв. В съдебното решение е посочено, че ревизията на жалбоподателя със съответния обхват е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 16.08.2022 г., изменена с последваща заповед на л. 307-314 от папка 2/2 (приложените доказателства към административната преписка не са номерирани от АСВ, а следват номерацията на приходната администрация в низходящ ред). Предложенията за установяване на задължения от ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-03000322004201-092-001/07.02.2023 г., който е бил връчен по електронен път на адресата на 08.02.2023 г. л. 315 от ревизионната преписка. ДЗЗД Албена е подало писмено възражение срещу РД по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК на 23.03.2023 г. л. 343-341 от ревизионната преписка, което е обсъдено и отхвърлено като неоснователно при издаването на процесния РА. Останалите фактически установявания на първоинстанционния съд също са идентични с изложеното на стр. 2-5 от потвърдителното решение 108/22.06.2023 г. на ДД ОДОП Варна. В тях са обобщени констатациите и изводите на органите по приходите във връзка с изпълнението на СМР по договор с предмет Реконструкция и рехабилитация на площад Албена гр. Силистра , сключен с ДЗЗД Албена в резултат на проведена процедура по ЗОП от Община Силистра. Въз основа на Споразумението за учредяване на обединение от 24.03.2017 г. между Хидрострой АД и Солей 06 ООД и данните за реално изпълнени СМР по договора с РА е прието, че е налице хипотеза на внасяне на стока или услуга от съдружник по смисъла на чл. 10а, ал. 1 ЗДДС. Съгласно направените изводи, отсъствието на задължение за плащане като насрещна престация по издадените фактури от двете дружества води до липса на облагаема доставка на услуга по чл. 9 ЗДДС и настъпили данъчни събития по чл. 25 ЗДДС. Поради това с процесния РА, на основание по чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, не е признато право на приспадане на данъчен кредит. Установяванията на решаващия съд в частта по ЗКПО се изчерпват с обстоятелствата, че с РА е извършена корекция на финансовите резултати и са установени задължения за КД за 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 8 526,74 лв. В хода на делото в с.з. на 05.12.2012 г. и на 13.02.2024 г., административният съд е отделил като безспорни между страните фактите, свързани с осчетоводяването на доставките от Хидрострой АД и Солей 06 ООД, обективирани в процесните фактури; извършеното плащане, начисления ДДС и упражненото право на приспадане от ДЗЗД Албена ; че договорите от 03.07.2017 г. са възмездни и страните по тях Хидрострой АД и Солей 06 ООД са получили плащанията си по банков път; че издадените във връзка с посочения договор за строителство, предмет на спора фактури от 18.08.2017 г., от 13.10.2017 г. и от 19.12.2017 г. на Хидрострой АД и фактури от 18.08.2017 г. 2 бр., от 13.10.2017 г., от 23.03.2018 г. и от 19.12.2017 г. на Солей 06 ООД, в полза на ДЗЗД Албена са осчетоводени от него; от ДЗЗД са осчетоводени общо 100 лв. по с/ка 107 или по 50 лв. за всеки от съдружниците Хидрострой АД и Солей 06 ООД; в счетоводствата на двамата съдружници вноските в капитала на ДЗЗД са отразени; налице са реално изпълнени доставки от изпълнителите Хидрострой АД и Солей 06 ООД, както и че те разполагат с необходимия ресурс и кадрова обезпеченост за извършване на същите. По искане на жалбоподателя по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чието заключение е приобщено към доказателствения материал без възражения от страните в с.з. на 09.04.2024 г. Констатациите и отговорите на вещото лице са дадени в решението и са кредитирани като компетентни и обективни. Във връзка с откритото производство по оспорване на представения анекс от 24.03.2017 г., с нотариална заверка на 30.03.2017 г., съдът е изискал и получил потвърждение от нотариус Ж. Тикова. Първоинстанционният съд е приел жалбата за допустима и в рамките на осъществената проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК е достигнал до извод, че оспореният РА не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. За да отхвърли жалбата съдът е обосновал заключение, че изводите на органите по приходите са основателни и не противоречат на събраните доказателства по делото. Изложените мотиви в тази насока дублират съдържанието на решение 108/22.06.2023 г. на ДД ОДОП Варна (стр. 5, абз. 4 и сл. стр. 7 от него). В допълнение към това преценено, че представения от жалбоподателя анекс от 24.03.2017 г. има достоверна дата и разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС не намира приложение, тъй като не може да се приеме, че предоставянето на стоки и/или услуги от участниците в консорциума, е в изпълнение на поетите с договора за учредяването му задължения. Съгласно развитите съображения от съда, в конкретния случай видно от договора за съвместна дейност, всички участници в Обединението са приели да бъдат отговорни солидарно за изпълнение на договора по изпълнение на СМР по проект Реконструкция и рехабилитация на площад Албена - гр. Силистра и са се задължили да извършват всички действия по изпълнение на поетата обществена поръчка, с в случай, че бъде възложен на обединението чл. 2.1. Сключените договори за строителство от 03.07.2017 г. между всеки от съдружниците и обединението ДЗЗД са за подизпълнение на вложените СМР и по тези договори участниците не са извършили нищо по-различно от това, за което са се задължили в споразумението за съвместна дейност и необходимо за постигане на посочените в него общи цели. Така, стойностите, които всеки от участниците приписва на извършеното за постигане на общата цел, може да служи само за икономическа мярка за определяне на дела на всеки от тях. В този смисъл и по арг. от чл. 20 от ЗЗД, следва да се приеме, че договорите от 03.07.2017г. не са такива, с които обединението наема подизпълнители. По приложението на ЗКПО в мотивите на съдебния акт е уточнено, че неперсонифицираните дружества се приравняват за целите на облагането на юридическите лица съгласно чл. 2, ал. 2. Относимите изисквания на счетоводните стандарти СС 31 и СС 28 налагат участието на съвместната дейност да се отчита от всеки съдружник по себестойностен метод. Консорциумът може да отчита разходи на съдружниците извършени за съвместната дейност и в изпълнение на поетите дялове, само по тяхната нетна стойност и без включена печалба. В противен случай и доколкото цялата дейност на консорциума се осъществява чрез съдружниците, при правните ограничения на гражданския закон, в тях никога няма да е възможно да се формира данъчна основа за облагане, която да кореспондира с осъществяваната за постигането на общата цел дейност. Така постановеното решение на Административен съд Варна е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон и необосновано. Независимо от обема на съдебния акт, по естеството си същият е немотивиран. На практика от общо 14 страници, в 3 от тях са поместени становищата на страните по делото и диспозитива, а 9 от страниците на решението възпроизвеждат почти дословно констативната част и мотивите на решение 108/22.06.2023 г. на ДД ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Анализираните на следващо място пропуски от касационната инстанция не засягат факта, че съдебно решение на л.л. 153-159 от делото не е приложено технически последователно като само първите и последните две страници са позиционирани правилно. Доказателствената тежест между страните в процеса е разпределена правилно, но първоинстанционният съд не е обсъдил събраните доказателства по отделно и в тяхната взаимовръзка, както и не са изложени собствени мотиви по основните оплаквания на жалбоподателя чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. Налице са и взаимоизключващи се правни изводи по същество. Така например по отношение на договорите за строителство от 03.07.2017 г., сключени между обединението и всеки от съдружниците - Хидрострой АД и Солей 06 ООД, съдът приема едновременно, че са за подизпълнение на възложените СМР и на следващо място ...че договорите от 03.07.2017 г. не са такива, с които обединението наема подизпълнители . От една страна в мотивите е изведено изрично, че ...отношенията между участниците в консорциума и самият консорциум, следва да се преценяват от гледна точка на общите правила за облагане с ДДС , а от друга не се съобразяват безспорните факти и събраните писмени доказателства, вкл. анексът към споразумението за учредяване на Обединение от 24.03.2017 г., с нотариална заверка от 30.03.2017 г., и договорите за строителство от 03.07.2017 г. в изпълнение на т. 2.4.1. и т. 2.4.2. от него. С оглед на посоченото настоящата касационна инстанция приема, че задължението за обективна и последователна преценка по съществото на спора не е изпълнено надлежно. Между страните по делото не е налице спор по фактите, както за спазването на формалните и материални законови изисквания за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от страна на ДЗЗД Албена . Притежанието на данъчен документ фактура, отразяваща извършените дейности по представените протоколи обр. 19 за приемане на СМР с начислен ДДС, и включването ѝ в отчетните регистри и СД по чл. 124 и чл. 125 ЗДДС, са изпълнени по отношение на всички процесни доставки, декларирани от дружеството-жалбоподател и двамата доставчика. Направеният извод се подкрепя от отделените от съда като безспорни обстоятелства по делото, разкриващи реално изпълнение, коректно осчетоводяване на фактурите при всички дружества, извършените плащания по банков път, подписаният анекс от 24.03.2017 г. и нотариалното потвърждение на това обстоятелство, данните за осчетоводявания на вноски в ДЗЗД Албена от двамата съдружника, както и по с/ка 107 в счетоводството на ДЗЗД. Съгласно разпоредбите на чл. 275 и чл. 276 ТЗ, с договора за консорциум търговците постигат съгласие за осъществяване на определена дейност, при съответно приложение на правилата за гражданското дружество или за дружеството, във формата на което е организиран консорциумът. Общата стопанска цел, съгласно чл. 357 ЗЗД, е правното основание за задължаването на страните, поради което между тях не се пораждат насрещни (за разлика от двустранните договори), а взаимни права и задължения. За постигане на общата цел съдружниците могат да уговарят и вноски в пари или в други имоти. Внесените пари, заместими вещи и вещи, които се унищожават чрез употреба, са обща собственост на съдружниците. Всяка друга вещ се счита внесена за общо ползуване, ако не е уговорено друго чл. 358 ЗЗД. Нормата на чл. 72 ТЗ (Дял трети Търговски дружества , Глава десета Общи положения ) регламентира забрана непаричната вноска да има за предмет бъдещ труд или услуги. Обект на правния спор в случая не е отражението на подобна клауза в областта на частните отношения. В качеството си на субект за целите на ЗДДС, извършващ независима икономическа дейност съгласно чл. 3, ал. 2 ЗДДС, гражданското дружество (консорциум), каквото е ДЗЗД Албена , представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС, което извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда на чл. 124 и подава справки-декларации, т.е. за неперсонифицираното дружество важат всички разпоредби във връзка с данъчното облагане с ДДС, доколкото не са въведени изключения. Аналогично е процесуалното положение на жалбоподателя в производствата по ДОПК и за целите на облагането с корпоративен данък, предвид разпоредбите на чл. 9, ал. 2 ДОПК и чл. 2, ал. 2 ЗКПО. Материалният закон в случая е приложен неправилно от органите по приходите с РА Р-03000322004201-091-001/05.04.2023 г. и решение 108/22.06.2023 г., а административният съд е възприел безкритично техните констатации и изводи. Въз основа на релевантните факти и събраните доказателства по делото настоящата инстанция приема, че за фактурираните облагаеми доставки от Хидрострой АД и Солей 06 ООД през 2017 г. и 2018 г. не е относим режима, който се прилага спрямо внесеното имущество в ДЗЗД Албена . С оглед на изложеното дружеството-жалбоподател е приспаднало правомерно ДДС по процесните фактури в общ размер на 271 983,66 лв. Твърдяната хипотеза на заобикаляне на закона във връзка с разпределението на печалбата на съдружниците при изплащането на възнаграждение, съдържащо се в издадените фактури от Хидрострой АД и Солей 06 ООД (стр. 10 от решение 108/22.06.2023 г. на ДД ОДОП Варна), не води до промяна в облагането с ДДС и КД, освен ако решаващият административен орган не предлага алтернативно разбиране за окончателния характер на данъка при източника по арг. от чл. 194, ал. 2 ЗКПО. В обхвата на процесната ревизия, възложена със ЗВР Р-03000322004201-020-001/16.08.2022 г. и ЗИЗВР Р-03000322004201-020-002/21.11.2022 г., са посочени единствено задълженията на ДЗЗД Албена за КД за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г. и за ДДС от 01.08.2017 г. до 30.04.2018 г. При обсъждането на ССЕ и отговорите на вещото лице в с.з., съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, са налице идентични пропуски в мотивите на решаващия съд. Приетото експертно заключение, без възражения от страните, не само потвърждава изяснените обстоятелства от ревизиращия екип във връзка с плащанията и осчетоводяването на процесните фактури с предмет извършени СМР и реконструкция и рехабилитация на площад Албена, гр. Силистра , по протоколи обр. 19. От заключението по въпрос 1 на ССЕ се установяват данните за внесеното имущество за изпълнение на поставената стопанска задача от съдружниците Хидрострой АД и Солей 06 ООД по представените по делото Споразумение за учредяване на обединение от 24.03.2017 г. и анекс към него от 24.03.2017 г., с нотариална заверка от 30.03.2017 г., осчетоводените разходи за дейността по кредита на сч. с/ка 107 Сметка на собственика , отчетените печалби за текущата година, а именно 2017 г. и 2018 г. В този смисъл е Решение на СЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01, Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕО, за възложеното в рамките на консорциума на членовете не се дължи възнаграждение, но за извършената работа над определеното, те получават възнаграждение. Преюдициалните изводи по приложението на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива (сега чл. 2 от Директива 2006/112/ЕО), са напълно съвместими с националната уредба. Съгласно чл. 10а, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, ДВ бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017 г., не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане общата цел по договор за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично не е договорено възнаграждение. За получените стоки или услуги по ал. 1, внесени за общо ползване, за неперсонифицираното дружество не възникват права и задължения по този закон. Съдружникът, който внася стоките или услугите, изпълнява всички права и задължения по този закон във връзка с използването им от неперсонифицираното дружество, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължението за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. В обобщение, следва отмяна на първоинстанционното решение в неговата цялост като спорът, който е изяснен от фактическа страна и при липса на основания за връщане на делото на първа съдебна инстанция, следва да се реши по същество от касационния съд. По изложените дотук съображения обжалваният РА, потвърден с решение 108/22.06.2023 г. на ДД ОДОП Варна при ЦУ на НАП, следва да бъде изцяло отменен като незаконосъобразен. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение 4684/09.05.2024 г. на Административен съд Варна следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши окончателно от настоящия състав на Съда. На касационния жалбоподател се дължат направените разноски в пълния им претендиран размер от 28 850 лв., представляващи платени държавни такси в размер на 1 750 лв., депозит за вещо лице по ССЕ в размер на 300 лв. и адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 26 800 лв., по договорите за правна защита и съдействие от 01.12.2023 г. (и преводно нареждане от 04.12.2023 г.) и от 11.11.2024 г. (платено в брой). Възраженията за недоказаност на плащането и прекомерност процесуалния представител на ответника са неоснователни предвид представените писмени доказателства, материалния интерес на спора, както и неговата фактическа и правна сложност. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,