Решение № 5881 от 8.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 613/2018 г.

Решение № 5881 от 8.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 613/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "П. -Ж. С." от [населено място], [община] чрез процесуалния си представител адв. Д. Д. срещу решение № 2101/24.11.2017 г., постановено по адм. дело № 857/2017 г. по описа а Административен съд – гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата му против РА № Р-03000816004504-091-001/09.01.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 37/23.03.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП за установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер на 5 917, 15 лв. и лихви – 766, 57 лв., от които за 2013 г. – 1 721 лв. и лихва – 471, 57 лв. и за 2015 г. – 4 196, 15 лв. и лихва – 295 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че оплакванията за неправилност на обжалваното решение са заради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в решаващата част на мотивите си съдът е изложил конспективно съображения в смисъл, че за физическите лица, избрали да упражняват търговска дейност като ЕТ, изначално се презумирало, че тези физически лица ще включат в търговското си предприятие цялото си имущество, което по никакъв начин е свързано с извършването по занятие търговската дейност на ЕТ. В касационната жалба се излагат доводи, че това становище на съда е незаконосъобразно, тъй като такава презумпция не съществува, а законовото правило е обратното предвид изричната разпоредба на чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ. По отношение на цитираната разпоредба касаторът излага доводи, че тя представлява правна възможност, а не е задължение имуществото на физическото лице да се включи в предприятието му на ЕТ. За незаконосъобразно счита и приетото от съда, че с вписването в търговския регистър на едноличния търговец, не се появява нов правен субект и не придобива правосубектност, различна от тази на физическото лице, като сочи, че това разбиране е в директно противоречие с постановките на ТР 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, че са налични две отделни, независими една от друга съвкупности права на собственост, поотделно на физическото лице и за ЕТ, поради което касаторът не го споделя. В тази връзка отново твърди, че наличието на чл. 27 ЗДДФЛ е доказателство именно за обратното твърдение – предвиден е особен ред, по силата на който правото на собственост на физическото лице може да бъде прехвърлено в патримониума на предприятието на ЕТ, както и че до прехвърлянето на това право принадлежи сами и единствено на физическото лице. В тази връзка в касационната жалба се сочи, че решаващата теза на съда не е достатъчна, за да мотивира нищожност на всички сделки, незабранени по закон, които биха могли да са с предмет прехвърляне на права от една отделна съвкупност на права на собственост към другата, след като сам законът изрично посочва такава възможност и не забранява изрично други правни възможности за това. Излага се и твърдение, че валидността на процесната сделка следва да се преценява на друга плоскост – при липса на изрична законова запрета за извършване на сделки между две отделни правни съвкупности на права или на принципна възможност за прехвърляне на права именно чрез правни сделки да се приемат за невалидни, тъй като обратното тълкуване, е contra lege на изрични посочената в чл. 27 ЗДДФЛ правна възможност за извършване на такива сделки. В касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение и присъждане на направените по делото съдебно-деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП в депозираната по делото молба с характер на писмени бележки, я оспорва, както и прави възражение за прекомерност на претендираните от касатора разноски за адвокат и иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 664, 18 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба по подробни съображения, вкл. и с посочване на съдебна практика на ВАС по сходни казуси в подкрепа на приетото в обжалваното съдебно решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли оспорването от [фирма] срещу цитирания по-горе ревизионен акт, с който на търговеца са установени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в общ размер на 5 917, 15 лв. и лихви – 766, 57 лв., от които за 2013 г. – 1 721 лв. и лихва – 471, 57 лв. и за 2015 г. – 4 196, 15 лв. и лихва – 295 лв., първоинстанционният съд е приел, че е отчел в търговското си предприятие разходи от рента за 2013 г. в размер на 28 675, 95 лв. и за 2015 г. – 69 941, 49 лв. за земеделска земя, собственост на физическото лице, собственик на едноличния търговец Ж. С. И. по договор за наем на земеделска земя от 1.10.2012 г. и 21.07.2014 г. между него и ЕТ и по този начин е допуснал отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, а също и че липсва правно основание за издаване на счетоводен документ и процесният счетоводен разход не следва да се признава за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 1 ЗКПО, тъй като тази в разпоредба няма алинеи). Съдът е изложил мотиви, че за едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1 ТЗ и целта е да се формират приходи и печалба от реализираната търговска дейност, извършвана посредством търговското му предприятие. Според съда, ползвайки лична движима или недвижими вещ в дейността на предприятието на търговеца, без тя да е включена в имуществото на ЕТ по реда и условията на чл. 27 ЗДДФЛ, от една страна ЕТ се лишава от възможността да му бъдат признати за данъчни цели разходите във връзка с експлоатацията на това имущество, а от друга страна физическото лице се лишава от възможността да получава получените от ЕТ приходи, като ползи от това имущество. Съдът, преценявайки договора за наем между физическото лице и предприятието му като ЕТ е приел, че той е нищожен, тъй като с вписването му в търговския регистър на ЕТ не се появява нов субект и не се придобива правосубектност, различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможност да действа като търговец в стопанския оборот. В тази връзка съдът е възприел изразените от решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт мотиви, в какъвто смисъл е и цитираната от съда съдебна практика на ВАС по адм. дела № 12635/2009 г., № 11799/2009 г., № 546/2016 г., № 617/2016 г. и № 5401/2017 г. Изводите на съда са в подкрепа на констатациите в ревизионния акт за непризнаване разходите на ЕТ за рента на земеделска земя, собственост на физическото лице на търговеца и затова според съда законосъобразно приходните органи на основание чл. 23, т. 2 във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО (а не чл. 26, ал. 2 ЗКПО, тъй като тази разпоредба не съдържа алинеи), приложими на основание чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ са извършили допълнително преобразуване на счетоводния финансов резултат от селскостопанска дейност, увеличен с посочените по-горе суми за 2013 г. и 2015 г. и определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за посочените две ревизирани години. За яснота съдът е посочил, че ЕТ е регистриран земеделски производител и приходните органи са признали преотстъпването на данък по чл. 189 б ЗКПО, приложим на основание чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за доходите от дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция по подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ и при спазване общите изисквания по чл. 167 ЗКПО и специфичните такива по чл. 189 б, ал. 2 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е очертал спорът между страните по делото за непризнатите с ревизионния акт разходи от рента по сключените договори от 1.10.2012 г. и 21.07.2014 г. със страни по тях: Ж. С. И. и предприятието му на [фирма], по силата на които ЕТ търговец е наел земеделска земя, собственост на физическото лице, което едновременно с това е и собственик на търговското си предприятие предвид регистрацията на ЕТ в търговския регистър. Относно валидността на тези договори, законосъобразни са изводите на първостепенния съд, че те са нищожни предвид забраната на сключване на договор сам със себе си. Разпоредбата на чл. 26, ал. 1, предл. 1 ЗЗД разпорежда, че нищожни са договорите, които противоречат на закона или го заобикалят. Такива са договорите сам със себе си, тъй като при тя няма съвпадане на две насрещни волеизявления, което означава, че трябва да са налице два договарящи се правни субекти, за да може да се постигне това съвпадане на волята им, изразена чрез клаузите на сключения между тях договор. Затова и в цитираните съдебни решения на ВАС и в ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС се приема, че едноличният търговец няма качеството на юридическо лице и с регистрацията си той остава физическо лице, но за целите на извършваната от него търговска дейност, само разширява правосубектността си. Затова и в ТЗ, където е уредбата на едноличния търговец в чл. 58 и сл. ТЗ е озаглавена "Търговец-физическо лице". В тази връзка изводите, направени от първоинстанционния съд за нищожност на договорите за наем на земеделска земя изцяло кореспондират с посочените разпоредби и тази на чл. 27 ЗДДФЛ, която регламентира възможността физическо лице да използва лично имущество за целите на търговското си предприятие като ЕТ. По делото не е установено това да е направено и няма съставен документ, по силата на който в предприятието на ЕТ да са заведени земеделски земи, собственост на физическото лице Ж. С. И.. Само в такъв случай осъществените разходи за рента са могли да бъдат признати за данъчни цели, но това в процесния случай не е направено. В тази връзка следва да се отбележи, че законодателят разграничава доходите от стопанска дейност на едноличния търговец и доходите му като физическо лице извън дейността на търговското му предприятие. За разширената правосубектност на физическо лице, което осъществява търговска дейност като едноличен търговец свидетелства и разпоредбата на чл. 50 ЗДДФЛ, според която доходите на физическото лице и на неговия ЕТ се декларират в една и съща декларация, което означава, че облагането е спрямо физическото лице, но при разграничаване източниците на неговите доходи. Затова и изложените в касационната жалба оплаквания относно статута на ЕТ, са неоснователни и не намират опора в закона. Първоинстанционният съд в съответствие с посочените по-горе относими материалноправни разпоредби и с доказателствата, събрани по делото, е направил законосъобразни правни изводи, подкрепящи констатациите в ревизионния акт за увеличение на финансовия резултат на ЕТ чрез непризнаване на разходите за рента по договорите с физическото лице, собственик и на ЕТ на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО, приложими по силата на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. При липсата на първичен счетоводен документ, който да обосновава направените разходи за рента, както правилно е приел решаващият съд, поради което законосъобразни са и изводите му, че договорите за наем на земеделски земи, които физическото лице е сключило с ЕТ, на който е собственик не са годни да породят желания правен резултат – наемни правоотношения, от които и разходите за рента правилно приходните органи не са признали за данъчни цели и са преобразували финансовия резултат на ЕТ и въз основа на това са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2015 г. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените в касационната жалба пороци и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация в представените по делото писмени бележки от юриск. Д. С., на дирекция "ОДОП" – гр. Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 664, 18 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение