Решение № 3305 от 15.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9218/2017 г.

Решение № 3305 от 15.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9218/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Белис 81" ЕООД, представено от адв. Ц. И., срещу решение № 1285/11.07.2017 г. на Административен съд В. по адм. д. № 21/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000316000372-091-001/09.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В.. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и материалния закон. Към процесуалните опущения на съда отнася представянето на "формални" мотиви, тъй като не е описана изчерпателно фактическата обстановка и не са проверени фактите и обстоятелствата по жалбата и не е отговорено на оплакванията на за нарушаване на административнопроизводствените правила и на материалния закон, включително на принципите на законност и обективност. При правораздавателната дейност на съда не било съобразено съдържанието на понятието за неправомерно начислен данък в контекста на задължителната практика на ВАС. И. общо несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства. Заявява убеждение, че са доказани релевантните за отреченото му право на приспадане на данъчен кредит факти. Към значимите за спора факти отнася товаренето, транспорта и плащането, както и проследимият до краен клиент стоков поток. Общо се позовава на практика на СЕС по тълкуване на директивите за ДДС и на решението на Съда в Страсбург по делото "Булвес". Иска отмяна на обжалваното решение и на РА или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - В., чрез повереника си юрисконсулт И., в писмено становище отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС В. ревизионен акт са коригирани декларираните от "Белис 81" ЕООД резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, 02 и 03.2015 г., като вместо данък за възстановяване в размер общо 18 835.52 лева е определен данък за възстановяване в размер общо 6 335.72 лева. Основание за корекцията е отказът на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 12 449.80 лева. Отреченото данъчно право е по 5 бр. фактури, издадени от "Анекс стил 86" ЕООД с предмет на доставките метална конструкция. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за основателността на извършената с РА корекция на резултатите по данъчни периоди и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и на приетото в хода на съдебното дирене заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. С решението е отречено да са действително осъществени доставките на стоки. В мотивите на съдебния акт са обсъдени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. Противоречието между тях е оценено като несъвместимо с изискването за убедителност на доказването от претендиращия данъчното предимство субект. Според инстанцията по същество между жалбоподателя и доставчика са сключени 5 бр. договори, в коите не са описани стоките, а е посочена само цена. Съставен и приемо-предавателен протокол от 20.02.2015 г. за общо четирите фактури, издадени през м. 01. и 02.2015 г. без посочен адрес на предаване, а за фактурата от м. 03.2015 г. не е съставян протокол. За удостоверяване на плащането са представени фискални бонове от датите на фактурите, макар по договора плащането да е обвързано с деня на предаване на стоката /каквото е и обяснението на управителя У./, а и касовите бонове били издадени от ЕКАФП от който не са регистрирани продажби в този период. По товарителници и пътни листове за превоза на стоките товаро-разтоварните работи следвало да са извършени на 19- 20.02.2015 г. при представени доказателства за командироване на работниците на жалбоподателя в гр. Б. /където следва да е станало натоварването/ за времето от 04 до 12.02.2015 г. В издадените от "Аллтранс" ООД товарителници не били посочени изпращач и място на разтоварване, а получател е лице с неустановена връзка с РЛ. В пътните листове за превоз за собствена сметка не съществувал маршрут от Б. до с. О.. Съдът, както преди това и органите по приходите, е проверил тезата на жалбоподателя, че металните конструкции са добити от имот в гр. Б. на ул. "И." ..№.... Ситуираният на този адрес Завод за гвоздеи бил стопанисван от "Метални изделия" АД, чиято последна декларация по ЗКПО е от 2012 г., а от 2014 г. е дерегистрирано за целите на ДДС. Д. субект с имоти на този адрес е "Имо пропърти инвестмънтс С." АД, което е възложило разрушаване на сгради в имота на "Сконтекс" ООД, а последното е превъзложило дейността на "Аксема Б" ЕООД. Никое от дружествата не е имало търговски отношения с прекия доставчик и предходните нему, както и с физическите лица, участвали според обясненията на РЛ в демонтажа на конструкциите. Добития при разрушаването на сградите скрап е продаден на друго лице. В първоинстанционното решение е съпоставен предмета на доставките към жалбоподателя и от него на клиента му ЕТ "Данкрис - Д. Й." и е изключено тъждество в предмета. Съотнесени с другите доказателствени средства са и кантарните бележки от П. Б.. В тях не били посочени изпращач, склад или кораб за които са предназначени. При отразено напускане от зоната на порта на автомобилите след 16.40 ч. според съда е съмнително да са осъществили междувременно курс по дестинация О. - Б. - с. О. - Б.. Оспореният съдебен акт е правилен. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. Инстанцията по същество е изпълнила задължението си по чл. 171, ал. 4 АПК. Предметът на доказване не е разширен извън релевантните за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит факти. Обсегът на доказване е концентриран до установяване на единствения спорен факт - този на осъществяване на доставките по фактурите, за които с РА е отказано претендираното от жалбоподателя данъчно право. За съда не съществува обвързаност да приеме за установени фактите, за чието установяване съществуват преки доказателствени средства, ако не са от тези по чл. 179 ГПК. Убедителността на преките информационни източници може да бъде разколебана с косвени доказателствени средства при насрещното доказване, доколкото при действието на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 ГПК познавателната дейност на съда при формиране на констатациите му следва да се основава на преценка на всички събрани доказателства. В отлика на общите оплаквания на касатора, административният съд е обсъдил всички доказателствени средства /те съвсем не са "безспорни", а са противоречиви/ и мотивите на решението му съдържат ясни фактически констатации в привръзка с конкретни доказателствени средства. Посочено е кои доказателствени средства са кредитирани и кои не. Фактическите изводи в първоинстанционното решение са резултат на правно- логическа дейност, при чието осъществяване не са нарушени процесуалните и логическите правила. Съответно на нормалната връзка между явленията е очакването да съществуват информационни следи от движението в пространството на металните конструкции предмет на доставките, тъй като се твърди до доставката своенето им да е от доставчика и на място, на което върху тях получателят не упражнява фактическа власт като собственик, а последващо я установява на друго място. Това движение за целите на правото на данъчен кредит следва да се е случило по начин осигуряващ разпоредителната власт на получателя, като резултат от осъществяването на доставката от получателя. По обясненията на управителя на дружеството-касатор и на управителя на транспортното предприятие вещите следва да са държани от доставчика в имот с административен адрес гр. Б., ул. "И." ..№..., което е изключено доколкото дружеството управляващо завода за гвоздеи на този адрес е с последна декларация по ЗКПО от 2012 г., а другото дружество с имоти на този адрес е възложило разрушаването на сградите на друго лице, като при премахването им не е участвал никой от субектите по веригата на доставки на РЛ; работниците на касатора не са били командировани в Б. към датите на товаренето. Пътните листове за превоза за собствена сметка не съдържат маршрут обвързан с доставките. Непълнотата на товарителниците на превозвача "Аллтранс" ЕООД засяга убеждаващото им въздействие, а то е допълнително разколебано и от отразеното в кантарните бележки от порт Б. престояване на автомобилите почти целия ден в дните по товарителниците района на порта. Кантарните бележки не могат да се обвържат с последваща реализация на получените по обсъжданите доставки стоки, тъй като не е посочен изпращач. Без да е доставена стоката и да извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради ограничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Правилно е разбирането на административния съд за неправомерно начисляване на данъка. То няма как да противоречи на ТР № 5/14.07.2004 г. по т. д. № 7/2004 г. на ОСС на ВАС, тъй като не е в предмета на тълкувателното дело обсъждането на понятието за данък начислен неправомерно. Това понятие и не е съществувало в приложимия по времето на приемане на тълкувателното решение ЗДДС от 1999 г. (отм.). Указанията на администрацията не са обвързващи за съда /арг. за противното от чл. 10, ал. 1, т. 4 ЗНАП/. Не се основава на съдържанието на първоинстанционното решение доводът за "неизчерпателно описание на фактическата обстановка" и за "частична проверка на фактите". Не е наведен конкретен довод за пропуснати и непроверени от съда факти. И в първоинстанционната жалба несъгласието на жалбоподателя е с констатациите на органите по приходите като резултат от начина на оценяване на доказателствените средства. Съдът не е обвързан от тези констатации при оспорването на РА, издаден в общото ревизионно производство, а сам установява фактите /чл. 172а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Грешките на администрацията /ако такива са допуснати/ в процесуалната дейност по чл. 37, ал. 1 ДОПК, предвид обстоятелството че административният съд е инстанция по същество /чл. 160, ал. 1 ДОПК/, се изправят със собствените установявания на съда. Не се твърди администрацията да е излязла извън правомощията си или да е третирала неравнопоставено касатора, та с това да е нарушен принципа на законност по чл. 2, ал. 1 ДОПК. За установяването на факти от органите по приходите са използвани доказателствените средства по ДОПК без да е проявено пристрастие. Констатациите им са потвърдени от съда и не възниква съмнение в обективността на администрацията. Неотносимо към спора е позоваването на решението от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвес" АД срещу България. Установяването на задължения за ДДС на "Булвес" АД е било обвързано с неизпълнение на задължението по отчитане на данъка от доставчика. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 904.97 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение