Решение № 8697 от 19.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2228/2021 г.

Производството е по реда чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на УниКредит Лизинг ЕАД, като правоприемник на БА Кредитанщалт Булус ЕООД, подадена чрез упълномощените адвокати Тодоров и Урумова, против решение 7142 от 9.12.2020 г. на Административен съд София - град, постановено по административно дело 14074 по описа на съда за 2019 г. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевира доводи за постановяване на съдебния акт при съществено нарушение на разпоредбите на чл. 90, § 1 и § 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и редица разпоредби от вътрешното законодателство, включително относно приетата съдебно-счетоводна експертиза и събраните доказателства, необсъждане на съществени възражения на жалбоподателя, пълна подмяна на релевантната фактическа обстановка и правния спор, предмет на разглеждане в производството, при неспазване на указанията на Върховния административен съд, дадени при първоначалното касационно разглеждане на делото, и превратно тълкуване на решението на Съда на Европейския съюз, постановено по настоящото производство. Поддържа, че на основание директно приложимата разпоредба на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС развалянето на договора за лизинг дава право на лизингодателя да възстанови начисления с ревизионен акт по договора ДДС върху общата сума на лизинговите вноски, като в настоящото производство се търси възстановяване именно на този данък. Намира за съществено в случая, че по данъчната основа на лизинговия договор, за която е събран ДДС по ревизионния акт, не е постъпило и няма да постъпи нито едно плащане на лизингова вноска, поради което събраният ДДС подлежи изцяло на възстановяване. Искането от съда е за отмяна на атакувания съдебен акт и за отмяна на обжалвания акт за прихващане или възстановяване. Претендира присъждане на направените по делото разноски във всички съдебни инстанции. Ответникът директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение с доводи изложени в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 7 251,56 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Настоящото касационно производство е второ поред, след като с решение 17148/16.12.2019 г. по адм. дело 11672/2016 г. на Върховния административен съд, осмо отделение, е отменено решение 5680/17.08.2016 г. по адм. дело 2929/2016 г. на Административен съд София - град и делото е върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав при спазване указанията на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона, съобразени със задължителното тълкуване на разпоредбата на чл. 90 от Директивата за ДДС с решение от 3 юли 2019 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-242/18, образувано по преюдициално запитване с определение по адм. дело 11672/2016 г. на Върховния административен съд, осмо отделение. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е акт за прихващане или възстановяване П-29002915135996-004-001/01.12.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД Големи данъкоплатци и осигурители на НАП, потвърден с решение 272/16.02.2016 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който е отказано възстановяване на ДДС в размер на 472 155,70 лв. по искане с вх. 26-Б-9390/29.07.2015 г. на БА Кредитанщалт Булус ЕООД, чийто правоприемник е УниКредит Лизинг ЕАД. За да отхвърли жалбата на УниКредит Лизинг ЕАД, административният съд е приел, че актът за прихващане или възстановяване е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроцесуалните правила и при правилно приложение на материалния закон. Обсъдил е представените по делото доказателства, заключенията на вещото лице по извършената съдебно-счетоводна експертиза и възраженията на ревизираното лице. По съществото на спора съдът е приел, че е изцяло правен и касае отговор на въпроса приложимо ли е правото на дерогация по § 1 на чл. 90 от Директивата за ДДС в настоящия казус, който по принцип попада под дерогацията от задължението за намаляване на данъчната основа по ДДС, предвидена с § 2 на чл. 90 от Директивата за ДДС, при положение, че жалбоподателят изтъква обстоятелствата обявяване на лизингополучателя в несъстоятелност и заличаването му като търговец. След анализ на решението на СЕС по дело С-242/18, постановено по отправеното преюдициално запитване по делото, в контекста на настоящия спор, е приел, че постановявайки процесния АПВ на 1.12.2015 г. Държавата (органите по приходите) законосъобразно са се възползвали от възможността за дерогация на нормата на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС, тъй като през целия период от сключването на договора до развалянето му е било налице пълно неизпълнение на задължението за плащане на лизинговите вноски. По аргумент за противното от т. 65 на решението на СЕС е заключил, че предвидената в чл. 90, § 2 от Директивата за ДДС възможност за дерогация, която единствено цели да преодолее несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, може да намери приложение в случай като разглеждания, защото е несъмнено, че никога няма да бъде извършено плащане от лизингополучателя по договора за лизинг от 2006 г. Допълнително е изложил мотиви защо споделя изводите на ответника (сега касационен ответник) за наличие на злоупотреба с право, от страна на УниКредит Лизинг ЕАД (БА Кредитанщалт Булус ЕООД), позовавайки се на друга относима практика на СЕС. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност на акта съгласно чл. 160, ал. 2, във вр. с чл. 129, ал. 7 от ДОПК, установил е релевантните за спора факти и обстоятелства в съответствие с доказателствата по делото, в т. ч. допълнително ангажираните при повторното разглеждане на делото, и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях. В изпълнение на указанията на Върховния административен съд, дадени в мотивите на решение 17148/16.12.2019 г. по адм. дело 11672/2016 г., решаващият състав на съда е назначил съдебно-счетоводна експертиза за изясняване на правнорелевантите за спора факти, заключението по която е обсъдено заедно с другите доказателства по делото. Съобразил е и решение от 3.07.2019 г. по дело С-242/18, по което СЕС се е произнесъл по преюдициалното запитване във връзка с настоящия казус. По делото няма спор за факти и същите правилно са възприети и възпроизведени от първоинстанционния съд. Установено е, че на 6.02.2006 г. праводателят на дружеството касационен жалбоподател - БА Кредитанщалт Булус ЕООД, е сключил договор за финансов лизинг с Визател ООД като лизингополучател, съгласно който лизингодателят се задължава да закупи поземлен имот, посочен от лизингополучателя, да построи върху него сграда и да я предостави, заедно с имота, за ползване на лизингополучателя. Съгласно т. 3 от общите условия на договора (раздел III), договорът за лизинг се сключва за срок от 132 месеца (11 години), считано от началото на месеца, следващ приемането на предмета на лизинга. Предметът на лизинга е определен в т. 1 от предмет на лизинга (раздел II от договора), описания в договора поземлен имот, който лизингодателят е задължен да купи, заедно с построената в него сграда. Със започване на срока на лизинга лизингополучателят е длъжен да плаща всеки месец лизингова вноска в размер на 833,78 евро (раздел III, б. "в", "ii" и приложения към договора погасителен план). Съгласно т. 10, б. "а", "i" от договора, лизингодателят може да прекрати предварително този договор с незабавно действие в случай, че лизингополучателят е в неизпълнение на задълженията си за плащане в размер на поне три лизингови вноски, въпреки писмено предупреждение от страна на лизингодателя. Съгласно т. 10, б. "б" от договора, в случай на предварителното му прекратяване от страна на лизингодателя, лизингополучателят дължи на лизингодателя обезщетение в размер на всички неизплатени лизингови вноски, които вече са изискуеми или ще станат такива до края на срока на лизинга, като се дисконтира от тази сума годишната рента въз основа на приложимата лихва за финансиране плюс остатъчната стойност. С приемо-предавателен протокол от 5.12.2006 г. лизингополучателят е получил предмета на лизинговия договор. С ревизионен акт 20003449/14.02.2008 г., необжалван и влязъл в сила, издаден на основание чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, във вр. с § 9, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС, на БА Кредитанщалт Булус ЕООД е установено задължение за ДДС в размер на 472 155,70 лв. върху данъчна основа от 2 360 778,51 лв., формирана от сбора на всички лизингови вноски, дължими от получателя по лизинговия договор след влизане на закона в сила, без дължимия за тях данък. Установеното с този ревизионен акт задължение е прихванато с насрещно вземане по ревизионен акт 2000803590/16.12.2008 г., също влязъл в сила. От м.04.2009 г. лизингополучателят спрял да плаща лизинговите вноски. Въпреки настъпилото неизпълнение, лизингодателят не е развалил договора и продължил да издава фактури, с които да начислява и внася ДДС по всяка месечна лизингова вноска. С нотариална покана, връчена на 29.05.2015 г. на лизингополучателя, БА Кредитанщалт Булус ЕООД е прекратило, считано от 6.06.2015 г. едностранно договора за лизинг поради виновно неизпълнение на задълженията от лизингополучателя. С искане вх. 26-Б-9390 от 29.07.2015 г., подадено на основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК от БА Кредитанщалт Булус ЕООД, е поискано възстановяване на ДДС в размер на 472 155,70 лв., което представлява начисления с ревизионен акт 20003449/14.02.2008 г. ДДС върху цената на актива по договора за лизинг, поради разваляне на договора за лизинг вследствие неизпълнение на задълженията на лизингополучателя за плащане на лизинговите вноски. С обжалвания пред съда АПВ П-29002915135996-004-001/01.12.2015 г. на БА Кредитанщалт Булус ЕООД е отказано възстановяване на ДДС в размер на 472 155,70 лв. по искането с вх. 26-Б-9390/29.07.2015 г., след като е прието, че по реда на чл. 129 от ДОПК не може да се иска изменение на влязъл в сила ревизионен акт, а следва да се спази чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, за да е налице основание да бъде възстановен двойно начислен ДДС. Допълнително е прието, че лизингополучателят е ползвал имота, предмет на договора от м.12.2006 г. до м.06.2015 г., поради което няма основание за корекция на цялата сума начислен ДДС с ревизионния акт от 2008 г. При новото разглеждане на делото е извършена съдебно-счетоводна експертиза. От допълнителното заключение на вещото лице се установява, че по договора за лизинг от 6.02.2006 г. лизингополучателят не е платил нито една лизингова вноска, а само частично е заплатил през гратисния период лихви в размер на 3 633,42 лв., от които 605,57 лв. са ДДС. От страна на УниКредит Лизинг ЕАД са представени доказателства, че на 9.08.2018 г. лизингополучателят е предал на лизингодателя фактическата власт върху недвижимия имот по договора за лизинг. С решение 1481/13.07.2016 г. на Апелативен съд - София по т. д. 41/2016 г. е обявена неплатежността на лизингополучателя Визател ЕООД, на 24.08.2016 г. лизингодателят БА Кредитанщалт Булус ЕООД е предявил вземането си срещу Визател ЕООД в производството по несъстоятелност, но не е получил плащане, а с решение 320/14.02.2020 г. по т. д. 9185/2012 г. на Софийски градски съд производството по несъстоятелност по отношение на Визател ЕООД е прекратено и е постановено заличаване на търговеца. Съгласно разпоредбата на чл. 129, ал. 1 от ДОПК, прихващането или възстановяването може да се извършва по инициатива на органа по приходите или по писмено искане на лицето. Искането е основание за стартиране на процедурата по възстановяване или прихващане и определя пределите, в които следва да се произнесе административния орган. В случая производството по издаване на АПВ е образувано по искане на БА Кредитанщалт Булус ЕООД (сега УниКредит Лизинг ЕАД) за възстановяване на ДДС в размер на 472 155,70 лв., която сума представлява начислен с ревизионен акт 20003449/14.02.2008 г. ДДС върху цената на актива по договора за лизинг. С обжалвания АПВ на проверяваното лице е отказано възстановяване на поисканата сума за ДДС в размер на 472 155,70 лв. С оглед изложеното предмета на спора е този, очертан с искането на дружеството по чл. 129, ал. 1 от ДОПК за възстановяване, а именно ДДС в размер на 472 155,70 лв., установен с влязъл в сила ревизионен акт от 2008 г., дължим към януари 2007 г. на основание чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, във вр. с § 9, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС, за всички лизингови вноски по договора. Съгласно § 9, ал. 3 от ПЗР на ЗДДС, за договори, които не са включени в подаден опис по реда на ал. 2, се смята, че на датата на влизане в сила на този закон лицето извършва доставка по чл. 6, ал. 2, т. 3, данъчната основа на която е равна на сумата от вноските, дължими след влизането в сила на този закон, без дължимия за тях данък, а според чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, за доставка на стока за целите на този закон се смята и фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката; тази разпоредба не се прилага, когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката. Поради това, че съществува необходимост от тълкуване на разпоредбата на чл. 90 от Директивата за ДДС дали има основание за различно третиране на данъчнозадължените лица относно правото им на корекция на начислен ДДС в хипотезите на чл. 90, § 1 от Директивата, в зависимост от това дали са начислили данъка с издаването на фактура или това е станало с ревизионен акт от органите по приходите, с определение по адм. дело 11672/20016 г. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, е отправил преюдициално запитване до СЕС по релевантните за спора въпроси. Член 90 от Директивата за ДДС гласи: 1. В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. 2. В случаите на пълно или частично неплащане държавите-членки могат да дерогират от параграф 1.