Решение № 12833 от 11.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7508/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Дим-Бултранс" ЕООД, гр. Варна чрез адвокат И. Станоев против решение 5856/29.05.2025 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело 431/2025 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-03000324002344-091-001/03.12.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 272/20.02.2025 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град Варна за установени задължения за ДДС в размер на 27 904.49 лева и лихви в размер на 7 521.82 лева. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Според касатора в случая дребна на пръв поглед грешка в заявяването на регистрация на основание чл. 100, ал. 2 ЗДДС вместо чл.100, ал. 1 ЗДДС има за последица заплащане на непосилни задължения. В тази връзка поддържа нарушение на принципа на неутралитет на ДДС, тъй като за спорните доставки са изпълнени изискванията по същество за признаване на правото на приспадане, както и на материалния закон, поради различното третиране на доставките в издадените АПВ и ревизионния акт. Твърди, че още при самата регистрация по ЗДДС дружеството е имало намерение да бъде регистрирано на общо основание, като е заявена регистрация по желание, но вместо чл.100, ал.1 ЗДДС е посочен чл.100, ал. 2 ЗДДС. От създаването си до момента ревизираното лице е действало като регистрирано на общо основание - начисляван е ДДС по продажбите и е ползван данъчен кредит при покупките, внасян е ДДС по справка - декларация и е възстановяван ДДС с актове за прихващане и възстановяване. Липсата на обща регистрация по ЗДДС не може да лиши лицето от правото на приспадане, при положение, че са изпълнени изискванията по същество за неговото упражняване. Оспорва изводите на първоинстанционния съд по отношение на противоречието между ревизионния доклад и ревизионния акт относно предложението за установяване на задължения в доклада и установената дължима сума в акта. По този начин е пренебрегната законовата възможност на ревизираното лице да направи възражения по реда чл. 117, ал. 5 ДОПК. Искането е за отмяна на решението. Подробни съображения са изложени в представено по делото писмено становище на адвокат И. Станоев. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена молба. Претендира разноски за касационната инстанция. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-03000324002344-091-001/03.12.2024 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 272/20.02.2025 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град Варна, с който на "Дим-Бултранс" ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 27 904.49 лева и лихви в размер на 7 521.82 лева. Задълженията за ДДС са резултат от непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди м.11.2019 г. - 04.2020 г., м.08 и м.10.2020 г., м.06 - м.12.2021 г., м.01. - м.12.2022 г., м.01 - м.12.2023 г. на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, при спазване на установената форма по чл.120, ал.1 ДОПК. Не е констатирал съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, засягащи участието на ревизираното дружество и правото му на защита. Възраженията на жалбоподателя за противоречие между ревизионния доклад и ревизионния акт, чрез включването в акта на задълженията, които не са предложени за установяване, съдът е отхвърлил като неоснователни. В тази връзка са изложени съображения, че компетентните органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК не са обвързани от предложението на ревизиращия екип, а ревизираното лице е упражнило надлежно правото си на защита чрез обжалването на акта по административен и съдебен ред. По материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът е приел, че спорът е изцяло правен - по прилагането на чл. 70, ал. 4 ЗДДС и дали режимът, който тази норма установява не противоречи на Директива 2006/112. От доказателствата по делото съдът е установил, че в ревизирания период "Дим-Бултранс" ЕООД извършва международен автомобилен транспорт в ЕС и в страната и не е било регистрирано на основание чл. 96, ал.1 ЗДДС или по реда на чл. 100, ал.1 ЗДДС. В периода от 01.11.2029 г. до 31.12.2023 г. дружеството е притежавало специална регистрация по чл.100, ал. 2 ЗДДС, считано от 30.08.2019 г. до 09.02.2024 г., когато е регистрирано на основание чл.100, ал.1 ЗДДС - по избор, независимо от облагаемия оборот. През ревизирания период дружеството е декларирало извършени доставки, облагаеми с 20 % ДДС, ВОП, получени доставки на услуги по чл. 82 ЗДДС и извършени доставки на услуги по чл. 21, ал.2 и чл. 22-24 ЗДДС. За начисления ДДС, органите по приходите са приели, че е дължим на основание чл. 85 ЗДДС. Съдът е установил, че декларираните през процесния период доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка са в размер на 554 840,05 лева и представляват транспортни услуги предоставени на лице, регистрирано по реда на ДДС в друга държава членка По отношение на получените доставки на стоки и услуги в периода от 01.11.2019 г. до 31.12.2023 г. дружеството е приспаднало данъчен кредит по протоколи за получени услуги по чл.82 от ЗДДС и по фактури от регистрирани по ЗДДС лица с предмет на доставките - автопринадлежности, авточасти, акумулатори, вентил, гума, Влекач МАН ТГА, водна помпа, габарит, антифриз, гарнитура, стелки, гориво, наем ремарке, такси, услуги и др. С АПВ П-03000320030217-004-001/05.03.2020 г., АПВ П-03000321012616-004-001/08.02.2021 г., АПВ П-03000322014793-004-001/10.02.2022 г. и АПВ П-03000324016439-004-001/12.02.2024 г. е признат данъчен кредит по подадени справки декларации. С оспорения ревизионен акт правото на данъчен кредит не е признато на основание чл. 70, ал. 4 във връзка с чл.100, ал. 2 ЗДДС. При тези факти съдът е приел, че в националното законодателство е въведен специален режим на освобождаване във връзка с дял XII, раздел 1 и раздел 2 от Директива 2006/112/ЕО, приложим за лицата с оборот до 50 000 лева. Дим-Бултранс ЕООД е освободено от задължението за начисляване на ДДС, поради това, че не осъществява облагаеми доставки на територията на страната и не реализира облагаем оборот над 50 000 лева (за дванайсетмесечен период). Изрично в Директива 2006/112 е предвидено, че данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167-171 и членове 173-177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури. Съдът е приел, че в този смисъл и нормата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС изключва упражняването на правото на данъчен кредит при регистрация по специалния ред. Като допълнителен аргумент в подкрепа на ограничението на правото на приспадане съдът е посочил и обстоятелството, регистрираните на основание чл. 100, ал. 2 ЗДДС лица, нямат право да посочват данъка в издадените от тях фактури или известия към фактури. Според съда ревизионният акт не противоречи на задължителното тълкуване в решението на Съда на ЕС по дело С-507/16 за допустимост на национална правна уредба като тази по чл. 70, ал. 4 ЗДДС. Преюдициалното запитване е отправено в контекста на посочената разпоредба от националния закон и от български съд. Доводите на ревизираното дружество за накърняване принципа на правната сигурност и оправданите правни очаквания, предвид издадените АПВ, с които е признато правото му приспадане на данъчен кредит, съдът е отхвърлил като неоснователни. На основание чл. 129, ал. 3 ДОПК е приел, че наличието на предходно производство по чл. 128 и сл. ДОПК не е пречка за провеждането на ревизия за същите данъчни периоди, независимо от извършено прихващане и възстановяване. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т.3 АПК. Страните не спорят по фактите и те са установени в обжалваното съдебно решение в съответствие с доказателствата по делото. Правилно съдът е приел, че в ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да съставляват самостоятелно основание за незаконосъобразност на акта. Правилно съдът е приел, че при издаването на ревизионния акт органите по чл.119, ал. 2 ДОПК не са обвързани от предложението в ревизионния доклад относно размера на задълженията, както и че правото на защита на ревизираното лице е реализирано, чрез оспорването на акта по административен и съдебен ред. Съдът не е допуснал нарушение на материалния закон. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че отказът на правото на данъчен кредит е в противоречие с принципа за неутралитет на ДДС. Нормата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС, предвижда, че лице, регистрирано на основание чл. 97а, чл. 99, ал.1-6 и чл. 100, ал. 2 от ЗДДС или лице, установено на територията на страната, регистрирано само по чл. 156 ЗДДС, няма право на данъчен кредит. В конкретния случай по делото е установено и не е спорно, че "Дим-Бултранс" ЕООД в периода от 30.08.2019 г. до 09.02.2024 г., който включва и ревизирания период, е регистрирано на основание чл.100, ал. 2 ЗДДС - по избор, за вътреобщностно придобиване. Твърденията в касационната жалба, че се касае за грешка в заявлението за регистрация, подадено по реда на чл. 100, ал. 5 ЗДДС пред Агенцията по вписванията при заявяване за вписване на първоначална регистрация на дружеството в търговския регистър - на основание чл. 100, ал. 2 вместо чл.100, ал. 1 ЗДДС, не се подкрепят от доказателствата по делото. В нито един момент от издаване и връчване на акта за регистрация по ЗДДС на 30.08.2019 г. дружеството не е оспорило основанието, на което е регистрирано, поради допусната грешка в заявлението. По делото е установено също, че през ревизирания период от 01.11.2019 г. до 31.12.2023 г. дружеството не е достигнало облагаем оборот от 50 000 лева за задължителна регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС. На 09.02.2024 г. е регистрирано на основание чл.100, ал. 1 ЗДДС по избор. Поради това и на основание чл.100, ал.2 от ЗДДС то се ползва от режима на освобождаване от ДДС до датата на регистрацията му по избор на основание чл.100, ал. 1 ЗДДС. При това положение на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС дружеството няма право да приспада ДДС за получените доставки на стоки и услуги. На основание чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС извършените от лицето доставки на стоки и услуги, при придобиването, производството и вноса, за които не е било налице право на приспадане на основание чл. 70 ЗДДС са освободени от ДДС. Нормата на чл. 113, ал. 9 ЗДДС изрично предвижда, че данъчно задължените лица, регистрирани на основание чл.100, ал. 2 ЗДДС нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури. В тази връзка в чл.113, ал. 2 от ППЗДДС е предвидено, че регистрираните лица на основание чл. 100, ал. 2 от закона отразяват в дневника за продажбите единствено документите, издадени във връзка с извършените доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и получените доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона и извършените вътреобщностни придобивания с място на изпълнение на територията на страната. Съгласно чл. 113, ал. 3, изр. 2 от ППЗДДС регистрираните лица на основание чл. 97а, чл. 99, ал. 1 6 и чл. 100, ал. 2 от закона могат да не изготвят дневник за покупките. От изложеното следва да се приеме, че режимът на освобождаване от ДДС, от който дружеството се ползва по силата на специалната си регистрация по чл.100, ал. 2 ЗДДС, обосновава и ограничението в правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС. Правилно съдът е съобразил, че нормата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС транспонира в националното законодателство разпоредбата на чл. 289 от Директива 2006/112/ЕО, според която данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167 171 и членове 173 177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури. В този смисъл е и решението на Съда на ЕС по дело С-507/16, според което чл. 168, буква а) и чл. 169 буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка лице, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава данък върху добавената стойност за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която лицето е установено. Фактите по настоящото дело са сходни с фактите в главното производство, по което е отправено преюдициалното запитване от Административен съд София град. Поради това и в съответствие с цитираното решение на Съда на ЕС следва да се приеме, че след като ревизираното лице е било освободено от облагане с ДДС на територията на страната по силата на чл.100, ал.2 ЗДДС, то ограничението в правото на приспадане на ДДС за получените от него доставки на територията на страната през ревизирания период, е допустимо. В този смисъл е и цитираната от първоинстанционния съд съдебна практика на Върховния административен съд. Обжалваното съдебно решение не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК, поради което следва да се остави в сила. При този изход на спора, на основание чл.161, ал.1 ДОПК разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 500 лева от претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 484.10 лева, който размер съответства на фактическата и правна сложност на делото в касационното производство съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-438/22 . Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение