Решение № 7335 от 13.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2911/2024 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София и на Обединение Актор АД Хелектор АД ДЗЗД срещу решение 1523/15.09.2023г. на Административен съд Пловдив по адм. д. 110/2021 г.

Първият касатор обжалва съдебния акт в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16001620000756-091-001/23.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, относно допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер 65 320.34 лева с лихви за забава 29 706.77 лева; установената данъчна загуба за 2016 г. в размер 4 401 010.33 лева и непризнат данъчен кредит в размер 146 753.90 лева и за лихви за забава 69 624.50 лева. Касаторът отправя упреци срещу познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, обосновали констатации за действително осъществяване на доставките, за които е отказано с РА правото на приспадане на данъчен кредит, а в корелация с това е установено задължението за косвен данък и за лихви за забава и е извършена корекция на счетоводния финансов резултат с отчетените разходи по фактурите. Според него съдът е пренебрегнал информационните несъответствия в съпътстващите доставките документи, а се е концентрирал върху факта на построяването на спорния обект. Изразява убеждение, че не е съобразена от съда обвързаността на жалбоподателя да проведе пълно насрещно доказване за разколебаване на констатациите по РА. Ревокира тезата си от извънсъдебната фаза на производството за значението на липсата на кадрови потенциал у доставчиците за извършване на доставките. Настоява на съсредоточаването на спора по фактите /с последиците за разрешаване на спора за съществуването на правото на приспадане и на основанията за преобразуване на СФР/ до субекта, извършил доставките. Възсъздава констатациите на органите по приходите от ревизионното производство. Обосновава противоречие между мотивите и диспозитива на съдебния акт относно размера на данъчната загуба за 2016 г. Иска отмяна на обжалваната част от първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Вторият касационен жалбоподател обжалва решението на Адм. съд Пловдив в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно непризнат данъчен кредит в размер 29 536.50 лева със закъснителни лихви 14 013.01 лева и увеличаването на СФР за 2016 г. със 147 682.50 лева. Доводите му са за опущения на съда в процеса на доказване. Сочи общо информационните източници за установяване на доставките от К. строй 87 ЕООД. Акцентира върху доказателствената стойност на съдебно-техническите експертизи за факта на извършване на услугите. Отрича да е разколебано убеждаващото въздействие на съпътстващите фактурите свидетелстващи документи от получаването на сходни услуги в същите данъчни периоди. С позоваване на практика на СЕС се противопоставя на позиция за значението на кадровата обезпеченост на доставчика. Иска присъждане на разноските за производството.

По касационна жалба на органа по приходите в обхвата на инстанционния контрол е включено решение 2202/04.12.2023 г. на Адм. съд Пловдив по адм.д. 110/2021 г., с което е отхвърлено искането му за поправка на очевидна фактическа грешка на постановеното по същото дело решение 1523/23.09.2023 г. в частта му за изменяне на РА относно размера на данъчната загуба за 2016 г. Оплакванията му са за произнасяне от съда свръхпетитум при определянето на новия размер на данъчната загуба, като не е зачетено извършеното от горестоящия орган изменяне на акта, както и за пропуск на съда да съобрази изводите си за дължимата корекция на СФР от мотивите на решението.

Като ответници по касация всеки от касаторите отрича основателността на насрещната касационна жалба.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на касационната жалба на органа по приходите и за неоснователност на тази на ДЗЗД.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред Адм. съд Пловдив е обжалвана частта от РА, с която са установени в тежест на Обединение Актор АД Хелектор АД ДЗЗД допълнителни задължения за ДДС в размер 175 806.60 лева с лихви за забава 83 637.51 лева и за корпоративен данък за 2015 г. в размер 65 320.34 лева със закъснителна лихва в размер 29 706.77 лева, а в данъчен период 2016 г. е установена данъчна загуба в размер 5 278 545.70 лева. Жалбоподателят е индивидуализирал спора за съществуването и размера на задължение за ДДС чрез обуславящия го спор за отреченото от администрацията право на приспадане на данъчен кредит в размер 176 290.40 лева. Този подход е следван и от съда при проверката за законосъобразност на утежняващия акт. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди на 2015 и 2016 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по 18 бр. фактури, издадени от К. строй 87 ЕООД с предмет на доставките различни услуги по почистване; 4 бр. фактури на М. билд ЕООД с предмет на доставките монтаж на пътни бордюри, паркови бордюри и паваж и по 41 бр. фактури на Хеленик транс ЕООД с предмет на доставките строителни материали и строителни услуги. Според органите по приходите не е спорен резултатът от получените доставки, а от кого са извършени, тъй като:

• доставчиците не притежават трудов и материален ресурс за изпълнение;

• за К. строй 87 ЕООД не се конкретизирани дейностите по услугите и участъците за осъществяването им, не са уговорени количествени параметри за изпълнение и възложителят не е осъществил контрол за съществуването на трудови правоотношения между доставчика и лицата посочени като извършили услугите;

• за М. билд ЕООД и за Хеленик транс ЕООД при доставени от възложителя материали и наличието на собствен трудов ресурс получателят е могъл сам да си осигури изпълнение; за първия доставчик като доказателствен факт е ценено неспазването на клаузите на договора с получателя, а за втория информацията за проведени инструктажи на наетите по трудово правоотношение лица и на данните за подадени декларации за осигуряваните лица.

Прието е, че не са осъществени материалните предпоставки на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Сторено е позоваване и на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

С отчетените по фактурите разходи по сметки 602 Разходи за външни услуги и 601 Разходи за материали в размер 653 203.37 лева за 2015 г. по фактурите на М. билд ЕООД и Хеленик транс ЕООД е увеличен декларирания СФР за данъчен периоди 2015 г. Прието е, че разходите не са документално обосновани. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. При оспорването по административен ред е насложено и позоваване на института на преодоляване на отклонението от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Като са съобразени извършените от ДЗЛ и от органите по приходи преобразувания на СФР е определен ДФР данъчна печалба. При зачитане на ползвана данъчна отстъпка по чл. 92, ал. 5 ЗКПО /отм., но приложим по време/ и на внесения данък е изчислен данъкът за довнасяне. За данъчната 2016 г. на същото основание като за 2015 г. преобразуването е с отчетените разходи по фактурите на тримата доставчици в размер 228 246.65 лева /след изменението на РА при оспорването по административен ред/, като е определен ДФР данъчна загуба в размер 5 278 545.70 лева.

С решение 1523/15.09.2023 г. e отменен РА в частта за допълнително установените задължения за корпоративен данък и за лихва за забава за 2015 г.; изменен е РА в частта за определените задължения за ДДС в корелация с отреченото право на приспадане на данъчен кредит, като е намален размера на непризнатото данъчно предимство от 176 290.40 лева на 29 536.50 лева и на лихвите от 83 637.51 лева на 14 013.01 лева. Съдът е изменил РА и в частта за установената данъчна загуба за 2016 г., като я е намалил от 9 827 238.53 лева на 5 426 228.20 лева.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и във формата за действителност, тъй като е създаден като електронен документ, подписан с валидни квалифицирани електронни подписи.

При решаването на спора по ЗДДС съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за възникване на упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на тримата доставчици. Като фактическо твърдение на ответника е възприел това за липса на доставки поради осъществяването им от различен от посочения във фактурите доставчик или от получателя.

Констатациите на съда при решаването на спора по ЗДДС са по доставчици. Общо е установяването му, че жалбоподателят е сключил с всеки от доставчиците на множество договори за различни СМР на обект, за който получателят е основен изпълнител по договор с възложител Столична община. Не е било спорно, че ДЗЗД е извършвало през проверявания период дейност по проектиране и строителство на завод за механично-биологично третиране на отпадъци с производство на RDF-гориво в [населено място], р-н Кремиковци, София. По предметът им първостепенният съд е разпределил условно доставките на Хеленик транс ЕООД на комплексни за доставка на материали и строителни услуги и за доставка на услуги без съпътстваща доставка на материали. Услугите на другите двама доставчици били с по-тесен предмет от М. билд ЕООД за монтаж на пътни бордюри, паркови бордюри и паваж, а от К. строй 87 ЕООД услуги по почистване на площадка и общи работи. Съдът е приел за установено частично застъпване във времето на доставките по почистване от последните двама доставчици. Съпоставил е данните за сключени трудови договори с работници от подизпълнителите, за издадени пропуски за допуск до обекта на възложителя и за проведен инструктаж и е формирал фактически извод, че при К. строй 87 ЕООД броя на лицата, полагали зависим труд, е много по-малък от нужния за извършване на дейностите по почистване, измерени в човекодни. Доставчикът М. ЕООД разполагал с 12, а Хеленик транс ЕООД с 59 наети по трудово правоотношение лица и двамата доставчици са разполагали с вложените строителни материали, като за превозването им са издадени товарителници. Според съда заради липсата на процесуална активност у ответника не е установено дали е възможно изпълнението на услугите с наличния трудов ресурс. Не било доказано лице различно от доставчика да е осъществил доставките или получателят сам да си е осигурил изпълнение. Обобщението му е, че доставките от М. билд ЕООД и Хеленик транс ЕООД са осъществени и документирането им е надлежно.

В решението е възприето наличието на обективни данни за данъчна измама по доставките от К. строй 87 ЕООД. Към тези данни е отнесено застъпването на доставки с идентичен предмет и наемането на максимум 7 работника при изчисление за необходими 32 работника за фактическо извършване на услугите по договорените човекодни.

Решаващият извод на съда по спора по ЗДДС е за възникнало в полза на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на М. билд ЕООД и Хеленик транс ЕООД. РА е изменен с общия размер на ползваното по тези данъчни документи данъчно предимство.

При решаването на спора по ЗКПО решаващите изводи на съда са за документална обоснованост на разходите по спорните фактури на доставчиците М. билд ЕООД и Хеленик транс ЕООД, щом доставките по тях са осъществени, което изключвало правомерността на основаното на чл. 26, т. 2 ЗКПО преобразуване на СФР с тези разходи. Последица от този правен извод е отмяната на РА относно установените задължения за корпоративен данък и за лихва за данъчен период 2015 г. За 2016 г. съдът е признал наличието на данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО за разходите в размер 147 682.50 лева, отчетени по фактурите на К. строй 87 ЕООД. След преобразуване на СФР с тези разходи е изчислил данъчна загуба в размер 5 426 228.20 лева, до който е редуцирал данъчна загуба от 9 827 238.53 лева.

С решение 2202/04.12.2023 г. съдът е отхвърлил искането на ответника за поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на решение 1523/15.09.2023 г. в частта за размера на данъчната загуба за 2016 г.

Оспореният основен съдебен акт е неправилен в частта му за отхвърляне на оспорването на ДЗЛ срещу РА относно увеличението на СФР за 2016 г. за разликата над 80 566.15 лева до 147 682.50 лева. и е правилно в останалата част. Неправилно е решението по искането за поправка на ОФГ.

I. По спора по ЗДДС

Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. В РА е признато наличието на резултата от получените доставки и извършената с тях последваща реализация, поради което тези факти не са спорни и не са в обема на доказването.

I.1 По касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика

Фактическите твърдения на органите по приходите са във връзка с отрицателното правно твърдение, че правото на приспадане не съществува, тъй като доставчик не е издателят на фактурите, по които това право е упражнено, а трето лице или самият получател.

Изпълнението от другиго на фактурирана от доставчика услуга, е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/.

Не съществуват информационни следи да е използван подизпълнител различен от прекия доставчик, което да сочи на прикриване с измамна цел на действителния доставчик на услугите /арг. т. 49 от решението на Съда по дело С-324/11/. Липсват информационни източници получателят сам да е осигурил изпълнението. Наличието на средства за производство и на персонален субстрат у получателя е индиция за осъществяване на доставките, но това доказване е убедително, ако от косвените доказателства е възможен само един извод. Дължимо е било изключването на използването на потенциала на дружеството за друга дейност, при което да противоречи на нормалната връзка между явленията възлагането на услугите другиму при престой на собствения ресурс.

Органите по приходите не са отрекли факта на доставките, а осъществяването им от издателя на фактурите. Не е спорна и последващото използване на предмета на доставките от получателя за професионални цели.

Пряко първично доказателствено средство за субекта на доставките са съпътстващите фактурите договори и свидетелстващи документи за приемане на работата. Тези информационни източници съответстват на производните доказателствени средства отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците и на получателя и на счетоводните записвания на получателя. Индиция за осъществяването на доставките от конкретните доставчици е фактът на плащането именно на тях /заради генетичната и функционална връзка между насрещните престации по двустранните договори, каквито са договорът за продажба и този за услуга/. Убедителността на установяването не е разколебана с насрещно доказване от ответника. От публичноправните задължения на доставчика значимо за възникването и упражняването на правото на приспадане е само това за издаването на данъчния документ като елемент от динамичния фактически състав по начисляването на ДДС вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Неотносими към данъчното предимство са дружи задължения на доставчика, като това за деклариране на трудови правоотношения или предоставяне на информация за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения или за провеждане на инструктаж. Не съществува дори човешка презумпция за дължимо познание у получателя за личността на физическите изпълнители на доставката, както и за основанието за участието им в изпълнението.

При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги от М. билд ЕООД и Хеленик транс ЕООД, отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама и на представи у РЛ за това обстоятелство, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отмяната на РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане правилна.

I.2 По жалбата на Обединение Актор АД Хелектор АД ДЗЗД

Съдът правилно е приложил правилата за доказателствената тежест като е приел за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. Дейността му по преценка на писмените доказателствени средства не е опорочен. Основателно е прието, че доказването на доставките от К. строй 87 ЕООД е разколебано от съвпадането по време и предмет с доставките от друг доставчик, чиято потенция да ги осъществи е установена. Обратно на убеждението на касатора, тъждеството на доставките от двама доставчици по хипотеза изключва да са извършени и двете групи доставки. Съдът е мотивирал фактическите си изводи за субекта на доставките със съпоставка на способностите му за престиране на резултата. Този подход не е в противоречие със соченото в касационната жалба решение на Съда по дело С-324/11. При сходството в доставките не пропускът на единия от доставчиците да декларира наетите от него работници, а декларирането от другия в количеството за извършване на работата, отчетена в човекочасове, е основание да се определи действителният доставчик.

II. По спора по ЗКПО:

II.1 По двете касационни жалби срещу решение 1523/15.09.2023г. на Административен съд Пловдив по адм. д. 110/2021 г.

Документирането на стопанските операции е достоверно при отчитането на разходите по фактурите на М. билд ЕООД и Хеленик транс ЕООД. Фактурираните доставки са осъществени. Не е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО в данъчни периоди 2015 и 2016 г. Извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР с разходите отчетени по тези фактури е неправомерно. Правилно съдът е отменил РА в частта за установяване на задължения за корпоративен данък и лихви за 2015 г. заради увеличаването на СФР с разходите по фактурите на двамата доставчика.

Верни са изводите на инстанцията по същество от мотивите на съдебния акт за дължимо преобразуване на декларирания от данъчния субект СФР за 2016 г. само с разходите по фактурите на К. строй 87 ЕООД. На тези изводи не съответства разпореденото отхвърляне на оспорването на Обединение Актор АД Хелектор АД ДЗЗД относно увеличението на СФР със сумата 147 682.50 лева /разходите по фактурите на М. билд ЕООД и Хеленик транс ЕООД/.

II.2 По касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика срещу решение 2202/14.12.2023г. на Административен съд Пловдив по адм. д. 110/2021 г.

Жалбата е основателна. Съществува соченото от органа по приходите между формираната и обективираната воля на съда при решаването на спора за съществуването и размера на данъчната загуба за 2016 г. и за законосъобразността на РА в тази част /решението за поправка на ОФГ е постановено от съдебен състав, различен от този по основното решение/. На мотивите на съда за основанието и размера на данъчната постоянна разлика, с която се преобразува СФР съответства математически сбор 5 359 111.85 лева. Допусната от съда грешка в пресмятането е проявена чрез увеличаване на данъчната загуба, след изменението на РА при оспорването по административен ред от 5 278 545.70 лева, не със стойността на разходите по фактурите на К. строй 87 ЕООД, а с тази по фактурите на М. билд ЕООД и Хеленик транс ЕООД. При използваната основа за увеличаване с непризнатите за данъчни цели разходи изменянето на РА е чрез увеличаване на данъчната загуба от 5 278 545.70 лева на 5 359 111.85 лева.

Дължима е отмяна на основното първоинстанционно решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно увеличението на СФР за 2016 г. за разликата над 80 566.15 лева до 147 682.50 лева. Решението по искането за поправка на ОФГ следва да бъде отменено, като се постанови друго, с което да се допусне поправката на основното решение в частта за изменяне на РА относно данъчната загуба за 2016 г., като изменянето е от 5 278 545.70 лева на 5 359 111.85 лева.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. §1 т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 312.67 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на Обединение Актор АД Хелектор АД ДЗЗД 12 385.49 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение