Решение № 12467 от 19.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6005/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 2091 от 29.03.2024г., постановено по адм. д. 8593/2023г. Административен съд София-град, трето отделение, 3 - ти състав, е отхвърлил жалбата на Б - БЕТРОЙЕР ЕООД, ЕИК 204540152, срещу Ревизионен акт Р 22002222004696 091 - 001/07.04.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден и изменен с Решение 1043/ 27.07.2023 година на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д ОДОП - София сумата от 14 203лв. юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Б - БЕТРОЙЕР ЕООД , ЕИК 204540152, със седалище и адрес на управление гр.София, [адрес], , представлявано от управителя Б. Х. Х., чрез пълномощника му адв.Г. Денборов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт като неправилен. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт А. Волянова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на Б - БЕТРОЙЕР ЕООД, ЕИК 204540152, срещу Ревизионен акт Р 22002222004696 091 - 001/07.04.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден и изменен с Решение 1043/ 27.07.2023 година на Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на дружеството за данъчни периоди от 07.04.2017г. до 31.12.2020г. са определени задължения за корпоративен данък в размер на 119 477,17лв. и лихви за забава в размер на 119 346,56лв., вследствие на непризнаване на основание чл.26,т.2 ЗКПО и преобразуване на финансовия резултат по фактури издадени от АЛТЕНПФЛЕГЕ ЕООД, ШАНКОВА СТРОЙ КОМЕРС ЕООД, МАТЮ 2018 ЕООД, СОФИЯ БГ ЕООД И ЕЛЕКТРА БГ ЕООД. Съдът е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията - издадените заповеди за възлагане на ревизия, за определяне на компетентен орган и прочие, съставените ревизионен доклад и акт, начинът им на връчване, обстоятелството, че ревизията е повторна след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт по реда на административното оспорване и връщане на преписката за провеждане на нова ревизия с даване на съответни указания, проведеното административно оспорване и постановеното решение на директора на Д ОДОП - София, събраните по делото доказателства. На стр.4 и 5 от решението съдът е описал извършените действия в хода на ревизията, в това число изследване на извършените плащания по фактурите, проверка за издадени сертификати А1 за петте дружество издатели на фактури, събирането на доказателства за изпълнение на изискванията на нормата на чл.107т КТ. Възпроизведени са и констатациите на органите по приходите относно това, че процесните фактури не отразяват реално извършени услуги, поради което не е налице документална обоснованост по смисъла на чл.10 ЗКПО и е налице хипотеза по чл.26,ал.1 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава за ревизираните периоди. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Направен е извод, че същият е издаден от компетентни органи, в предвидената за това форма, съдържа фактически и правни основания за издаването му, подписан е с квалифицирани електронни подписи, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения на административно-производствените правила. Административният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Систематизирани мотивите на съда в тази насока се свеждат до следното: 1. Отбелязано е, че основният спорен въпрос между страните е дали процесните фактури материализират реално извършени доставки, и дали отчетените разходи по тях са документално обосновани. Посочено е, че в изпълнение на дадените указания в отменителното решение на директора на Д ОДОП - София на задълженото лице при повторното извършване на ревизията изрично е връчено искане за представяне на доказателства относно начина на изпълнение на договорите за предоставяне на персонал, които са физическите лица, които са били представени, трудови досиета, доказателства за извършени плащания по фактурите. Решаващият съд е отбелязал, че доказателства в тази насока не са представени от ревизираното лице, а само са дадени писмени обяснения. 2. Възпроизведени са установените в хода на ревизията факти и обстоятелства по отношение на въпросните доставчици, фактът, че същите не са открити на декларирани данъчни адреси, че не са представили изисканите им документи във връзка с ревизиите, фактът на извършени разплащания само по една част от фактурите за двама от доставчиците и прочие. 3. Направен е коментар на представените договори за наемане на персонал, сключени между ревизираното лице и доставчиците, като в същите не посочено къде се намират обектите, където ще бъде полаган труд. Посочено е още, че в хода на ревизията не са събрани доказателства, свързани с нормативно установените изисквания с чл107т КТ при изпращането на персонал . 4. На отделен ред е дадено тълкуване на понятието доставка на услуга, че изпълнението на дейностите по изпълнение на същата оставя следи в обективната действителност, за което стопанският субект следва да разполага със съответните доказателства, които да послужат на същите за доказване на извършената дейност, в случая - наемане на персонал за полагане на временен труд в чужбина. Отбелязано е, че отсъствието на такива доказателства води до логичен извод, че не е налице реално престиране на услуга, съответно издадените фактури и отчетените въз основа на тях разходи не са документално обосновани. 5. В тази връзка е дадено тълкуване на относимите към спора разпоредби на чл.26,2 във вр. с чл.10,ал.1 ЗКРО, на чл.22 ЗКПО, на норми от ЗСч. и т.н. , от които са обосновани изводи за наличие или отсъствие на документална обоснованост на извършените разходи от стопанските субекти. 6. На отделен ред са изложени мотиви свързани с изпълнението на изискванията на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, като е отбелязано, че в хода на ревизията не са събрани доказателства за издадени командировъчни заповеди за работа в чужбина, разходи за заплащане на командировъчни, транспорт и прочие. 7. Изграден е извод, че при така установената фактическа обстановка органите по приходите са направили обоснован и законосъобразен извод, че отчетените от ревизираното дружество разходи по процесните фактури са документално необосновани и са преобразували финансовия резултат на дружеството, като са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част и неоснователност на жалбата на дружеството. Решението на Административен съд София град е правилно. В касационната жалба на Б - БЕТРОЙЕР ЕООД, ЕИК 204540152, са поддържат оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Първата група оплаквания на касатора са множество допуснати от първоинстанционния съд нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в необсъждане на събраните по делото доказателства и доводите на страната. Втората група оплаквания са за допуснато от първоинстанционния съд неправилно прилагане на материалния закон. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице Б - БЕТРОЙЕР ЕООД, ЕИК 204540152, през ревизираните периоди извършва основно дейност по предоставяне на социални услуги в помощ на възрастни хора в страната и в чужбина, като има издадени удостоверения за регистрация от Агенцията за социално подпомагане към Министерството на труда и социалната политика за предоставяне на социални услуги личен асистент и домашен помощник. Установено е още, че дружеството има отчетени приходи от предоставяне на социални услуги, както и е отчело разходи от получени услуги наемане на персонал за командироване в Германия, в това число отчетени разходи по фактури, издадени от доставчиците АЛТЕНПФЛЕГЕ ЕООД, ШАНКОВА СТРОЙ КОМЕРС ЕООД, МАТЮ 2018 ЕООД, СОФИЯ БГ ЕООД И ЕЛЕКТРА БГ ЕООД, на обща стойност 3 476 441,08лв. В рамките на проведените две ревизии доставчиците не са открити на деклариран данъчен адрес, не са представили изисканите им доказателства във връзка с извършване на доставките данни за наетите физически лица, начин на отчитане на изпълнението на договорите, доказателства за формиране на цената. Установено е още, че доставчиците нямат регистрация като предприятия, осигуряващи временна заетост, каквато регистрация би следвало да имат съгласно изисквания на КТ. В хода на ревизията не са представени и доказателства за извършени плащания по процесните фактури /изключая за двама от доставчиците и то не за пълния обем на издадените фактури/. На база на тези констатации е изграден извод, че по нито една от издадените фактури от доставчиците няма доказателства за реално извършени доставки, поради което те не отразяват вярно посочената в тях стопанска операция и извършеният разход се явява документално необоснован. На основание чл. 26,т.2 ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е споделил констатациите на ревизиращите органи, който ги е определил за обосновани на събраните по делото доказателства и изградени при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. При условията на чл. 221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод, като го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно прилагане на закона. По същество спорът между страните се свежда до това дали процесните фактури материализират реално извършени доставки, т.е. спорът е аналогичен на спора за реалността на доставките при упражняване на право на данъчен кредит, поради което следва да бъде съобразена установената съдебна практика на националните съдилища, така и на Съда на Европейския съюз по този въпрос. В този смисъл не могат да бъдат споделени оплаквания на касатора, че в случая е налице механично пренасяне на практиката, касаеща единствено ДДС, в ревизия по ЗКПО. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, за множество допуснати съществени процесуални нарушения от страна на първоинстанционния съд, изразяващи се в необсъждане на събраните по делото доказателства и доводите страната. Събраните в хода на ревизията доказателства са намерили своето отражение и обсъждане в първоинстанционното решение. Доказателствата, които визира като необсъждани касатора в жалбата, по същество са неотносими към главния спор налице ли са извършени доставки от издателите на фактурите към задълженото лице. Въпросните доказателства са събирани в други контролни производства, приобщени са към преписката по предвидения за това ред, същите установяват възможността на някои от издателите на фактурите да извършват подобен род доставки, но пряко не доказват, че такива доставки са изпълнени към ревизираното дружество. В този смисъл, дори да има необсъждане от страна на първоинстанционния съд на тези доказателства, то допуснатото нарушение не е съществено и няма за последица неправилност на крайните изводи на съда за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора за допуснато нарушение на материалния закон. Предмет на спора по приложението на материалния закон е реалността на стопанските операции, документирани с фактури с предмет предоставяне на персонал за временна работа съгласно договор , с оглед обосноваване на направените разходи в общ размер на 3 476 441,08лв. по общо 104бр. фактури, издадени от от доставчиците АЛТЕНПФЛЕГЕ ЕООД, ШАНКОВА СТРОЙ КОМЕРС ЕООД, МАТЮ 2018 ЕООД, СОФИЯ БГ ЕООД И ЕЛЕКТРА БГ ЕООД. Съгласно чл. 3, ал. 3 ЗСч, предприятията осъществяват текущо счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, при спазване на изискванията за съставяне на документи. В чл. 6 от същия закон са определени изискванията, на които следва да отговарят първичните счетоводни документи необходими реквизити, форма. В алинеи 4 и 5 от нея разпоредба е посочено, че документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи, които я удостоверяват и че освен в случаите по ал. 5 документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на този закон, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Изложеното по-горе в ЗСч намира проявление в нормата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, според която счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Отсъствието на такава обоснованост е предпоставка декларирания разход да не бъде признат за данъчни цели чл. 26, т. 2 ЗКПО. Принципно получаването, заприходяването, изписването и влагането на стоки и услуги се доказва освен с наличието на първичен или вторичен счетоводен документ, и чрез надлежно заведена счетоводна документация, позволяваща проследимост и съпоставимост на направените разходи с отчетените от предприятието приходи. От изложеното се следва извод, че задълженото лице носи доказателствената тежест за установяване на изложените обстоятелства, тъй като при успешното им доказване за него възникват благоприятни последици декларираният разход ще бъде признат за данъчни цели с произтичащите от това последици. Обратното недоказването на същите ще има за последица това, че въпросният разход няма да бъде признат за данъчни цели. От данните по делото е видно, че в изпълнение на указанията дадени в отменителното решение на директора на Д ОДОП София, при новото провеждане на ревизията на задълженото лице са изискани доказателства за обосноваване на отчетените разходи по фактурите на посочените доставчици в контекста на цялостната икономическа дейност на дружеството, като е указана изрично доказателствената тежест и последиците от непредставяне на доказателства. В изпълнение на това, от страна на управителя на дружеството са представени единствено писмени обяснения, като не са представени данни по отношение начина на изпълнение на договорите, за извършени разплащания към доставчиците, данни относно физическите лица, които са били предоставени като персонал, трудови досиета на наетите лица. Единствено е посочено, че доказателства относно изпълнение на договорите са събрани по други контролни производства, като е поискано тяхното приобщаване по преписката, което както бе посочено по-горе, е сторено от ревизиращите органи. По изложените вече многократно констатации органите по приходите са изградили извод, че липсват доказателства за реално извършени доставки по всички осчетоводени фактури на петимата доставчици, от което се следва, че фактурите не отразяват реално извършени стопански операции, т.е. документираният разход не е документално обоснован и е налице хипотеза по чл.26,т.2 ЗКПО във вр. с чл.10,ал.1 от същия закон. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените услуги по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на услугата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява със задължението на продавача/доставчика да прехвърли собствеността върху стоката или услугата - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на закона. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставянето на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какви разходи са извършили в изпълнение на доставките, притежавали ли са опит в съответната сфера и прочие. В този смисъл биха могли да бъдат споделени в известен смисъл доводите на касатора, че за реалността на доставките е без значение обстоятелството, дали доставчиците са били регистрирани в Агенцията по заетостта като предприятия, осигуряващи временна работа, дали те са изпълнявали изисквания на Наредбата за командировките в чужбина, дали наетите лица са имали издаден сертификат А1 и прочие. Но при нормално развитие на стопанските операции, т.е. ако посочените доставчици действително са извършили фактурираните услуги, то това предполага те да разполагат с посочените регистрации, документи за командировки, сертификати и прочие. Обратното отсъствието на такива прави по-вероятно обратния извод че въпросните услуги в действителност не са извършени и издадените фактури не документират реално извършени доставки и целта им е единствено до оправдаят документираните разходи от получателя /задълженото лице. Косвено доказателство в тази насока е и констатираната свързаност между получател и доставчици, доводи в която насока са изложени в решението на директора на Д ОДОП София. По сходен начин стои и въпросът за отсъствие на доказателства за извършени плащания по процесните фактури / с посочените изключения за двама от доставчиците/. Принципно заплащането по фактурата за услугата не е елемент за документалната обоснованост на същата. Но отсъствието на заплащане е достатъчно силен косвен аргумент, че фактурата е безпредметна, тъй като липсва един съществен елемент от сделката за услуга. Без значение за реалността на доставките по процесните фактури е и обстоятелството, че за ревизираните периоди безспорно е доказано, че Б - БЕТРОЙЕР ЕООД е извършвало социални услуги на територията на Германия, за които е получавало съответно заплащане, и че тези услуги дружеството не е могло да извърши с неговия собствен персонал. Изложените обстоятелства не са спорни по делото. Спорно между страните е, дали тези услуги действително са извършени с персонал, предоставен от посочените доставчици, обстоятелство, за което правилно е прието от първоинстанционния съд, а и от органите по приходите, че не е доказано от задълженото лице. След като е стигнал до извод за законосъобразност на ревизионния акт относно преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружеството със сумите по фактурите на АЛТЕНПФЛЕГЕ ЕООД, ШАНКОВА СТРОЙ КОМЕРС ЕООД, МАТЮ 2018 ЕООД, СОФИЯ БГ ЕООД И ЕЛЕКТРА БГ ЕООД и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък, Административен съд София град е постановил едно правилно съдебно решение , което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора Б - БЕТРОЙЕР ЕООД , ЕИК 204540152, със седалище и адрес на управление гр.София, район Слатина , [адрес], представлявано от управителя А. А. Я., следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 4 000лв., съставляващо юрисконсултско възнаграждение, определено при условията на чл. 8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.1, т.5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, редуцирано предвид направеното възражение за прекомерност, до размера на заплатения адвокатски хонорар на пълномощника на дружеството касатор. Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,