Решение № 9856 от 18.10.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция "ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП и от Амрита дивелъпмънтс ЕООД, срещу Решение 388 от 24.01.2023 г. по адм. дело 1874/2020 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. Касаторът - Директор на Дирекция ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалният си представител, обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221018000236-091-001/11.06.2019г. на органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта, потвърдена с Решение 2030/04.12.2019г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта относно корекциите на финансовите резултати за периодите от 2013 г. до 2016 г. със стойността на отчетените за спа център и за химическо чистене разходи за амортизации в размер на 2 327,30 лв. за 2013 г., 6 439,28 лв. за 2014 г., 24 504,13 лв. за 2015 г. и 20 407,40 лв. за 2016 г. и произтичащите от тях задължения за корпоративен данък и съответните лихви. Твърди се, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Излага съображения, че не е доказано въвеждане на спорните имоти в експлоатация. Счита, че не са представени фактури, с които дружеството да докаже, че действително е отдало имотите под наем и е генерирало икономическа изгода от тях. Развива подробни съображения в касационната жалба. Иска се отмяна на решението в оспорената част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и сторените разноски за държавна такса за касационната инстанция. Ответникът по тази касационна жалба - Амрита дивелъпмънтс ЕООД, чрез адв.Емануилов, оспорва касационната жалба в съдебно заседание. Касаторът Амрита дивелъпмънтс ЕООД, чрез адв.Емануилов, обжалва съдебното решение, в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че след установяване на счетоводна грешка по неправилното осчетоводяване на правото на строеж ревизиращият екип е длъжен да определи правилния счетоводен и данъчен резултат. Цитира се практика на ВАС. Според касатора нито в РД, нито в РА е посочено какви разходи не са признати. Счита, че именно с представените договори за наем се доказва въвеждането на имотите в експлоатация. Развива подробни съображения в касационната жалба. Иска се отмяна на решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството, и отмяна на РА. Претендира разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК. Представя писмени доказателства. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Василева, в съдебно заседание и в писмени бележки, с които се излагат съображения по съществото на спора, оспорва касационната жалба на Амрита дивелъпмънтс ЕООД. В условията на евентуалност моли да се приложи чл. 161, ал.3 от ДОПК за разноските. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неправилност на решението поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София е неоснователна, а касационната жалба на Амрита дивелъпмънтс ЕООД е основателна. Предмет на спора пред АССГ е бил РА Р-22221018000236-091-001/11.06.2019г. на органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта, потвърдена с Решение 2030/04.12.2019г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който е извършена корекция на отчетените разходи за лихви по получен заем от свързано лице в размер на 290 876,70 лв. за 2012 г., в размер на 243 402,69 лв. за 2013 г. и в размер на 157 164,83 лв. за 2014 г.; корекция с неотчетени приходи във връзка с извършените СМР за построяване на имотите на учредителите на правото на строеж общо в размер на 2 164 682,93 лв. за 2013 г. и непризнати разходи, отчетени във връзка с формиране на себестойността на продадените имоти и на себестойността на имотите, с които са обезщетени учредителите на правото на строеж в размер на 745 301,37 лв.; корекция на намаленията на финансовите резултати за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. с разходите за амортизации на инвестиционни имоти, в размер на 85 835,70 лв. за 2013 г., в размер на 103 187,96 лв. за 2014 г., в размер на 96 533,64 лв. за 2015 г. и в размер 30 011,97 лв. за 2016 г. и увеличение на отчетеното намаление на финансовите резултати в размер на 186 342,62 лв. за 2015 г. и в размер на 507 006,85 лв. за 2016 г. Решението в частта, в която е отменен процесният РА, в частта на извършена корекция на отчетените разходи за лихви по получен заем от свързано лице в размер на 290 876,70 лв. за 2012 г., в размер на 243 402,69 лв. за 2013 г. и в размер на 157 164,83 лв. за 2014 г., както и в частта на съответстващото на увеличението, при обратно проявление на данъчната временна разлика намаление на финансовите резултати в размер на 186 343,22 лв. за 2015 г. и в размер на 507 006,85 лв. за 2016 г., е влязло в сила като необжалвано и не е предмет на настоящото касационно производство. В първоинстанционното решение подробно е описана установената от органите по приходите фактическа обстановка в хода на ревизията. Съдът е изложил мотиви, че обжалваният РА е издаден от компетентни органи по приходите, като е спазена формата за издаването му, не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обусловят отмяна на РА. При преценката относно приложението на материалния закон съдът е достигнал до извод за частична незаконосъобразност на РА. Съдът е приел, че кредитът на дружеството е обезпечен не само от свързани лица чрез подписаните запис на заповед, но и от негово имущество с ипотека, която го покрива изцяло, като не е изпълнена хипотезата на чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО. Според решаващия състав, когато кредитът е обезпечен само частично от свързаното лице или чрез имущество, което не принадлежи на свързаното лице, разходите за лихви са данъчно признати и не подлежат на регулиране по чл. 43 ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел за законосъобразен РА относно увеличението на финансовия резултат с неотчетени приходи във връзка с извършените СМР за построяване на имотите на учредителите на правото на строеж общо в размер на 2 164 682,93 лв. за 2013 г. За да стигне до този извод АССГ е установил, че в случая е налице само една стойност в нотариалния акт - на учреденото право на строеж, а стойността на строителната услуга не е определена в нотариалния акт. Нямало спор по делото, че едва при завършване на строителните работи и окончателното уреждане на взаимоотношенията със собствениците на правото на строеж през 2013 г., дружеството е осчетоводило като разход себестойността на обектите от сградата, които придобиват физическите лица. Според съда подходът на органите по приходите е обективен, като е формирана себестойност на строителната услуга общо в размер на 2 967 825,44 лв. и от тази стойност е извадена стойността на издадените фактури в размер на 749 241,49 лв. към собствениците на правото на строеж и с получената разлика в размер на 2 164 682,93 лв. правилно е увеличен счетоводният финансов резултат за 2013 г. на основание чл. 78 от ЗКПО. При съпоставка на направените счетоводни записвания по сметки 613 и 611 ревизията е установила, че РЛ е отчело със 745 301,37 лв. повече разходи за придобиване на имотите, които са продадени и тези които са предназначени за обезщетение на учредителите на правото на строеж. Според съда жалбоподателят не е изложил конкретни съображения за неправилност на непризнатите разходи и е потвърдил РА в тази му част. Първостепенният съд е приел, че жалбоподателят не е доказал въвеждането в експлоатация и използването на процесните активи, по които е начислил амортизации. Относно начислените амортизации за имотите, ползваните за спа и химическо чистене, същите били заявени като използване и отдаване под наем още в хода на ревизията и за тях следвало да се приеме, че са доказани характеристиките им на инвестиционни имоти, които се използват и начислените за тях амортизации следва да се признаят за данъчни цели. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП: Тя е неоснователна. Върховният административен съд състав на осмо отделение, намира обжалваното решение в тази му част за валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено при наличие на положителните и при липса на отрицателни процесуални предпоставки за разглеждане на жалбата, по отношение на акт, който подлежи на съдебен контрол, като произнасянето е извършено от надлежно сезиран компетентен съд. В хода на първоинстанционното производство са проверени констатациите на административния орган, обусловили издаването на административния акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора писмени доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения административен акт е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. Съдебното решение се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми. В касационната жалба не се сочат обстоятелства, водещи до промяна на изводите, формирани от първоинстанционния съд при осъществения съдебен контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт. Мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да бъдат преповтаряни, поради което по силата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК, касационната инстанция препраща към тях. Атакуваният съдебен акт се основава на правилна преценка на събраните доказателства, издаден е в съответствие с приложимите за казуса материалноправни разпоредби, като е постановен при стриктно спазване на съдопроизводствените правила. Не са допуснати процесуални нарушения от категорията на съществени такива. При постановяването на същия са взети предвид относимите за спора обстоятелства и факти и изразените от страните становища по тях, и е отговорено на всички относими инвокирани възражения. Съдебното решение в тази му част се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми. Неоснователни са доводите на касатора за неправилност на решението в тази му част. Решаващият състав е обсъдил доказателствата, становищата на страните и приложимата към спора материално-правна уредба, като при анализа на събраните в хода на административното и съдебно производство писмени доказателства е обсъдил релевантните за спора факти и е формирал правилен извод за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт в отменената част. Начисляването на данъчни амортизации на дълготрайни активи е свързано с икономическата изгода от тях, какъвто е смисълът на т. 1, б. "г" от Счетоводен стандарт /СС/ 4 "Отчитане на амортизациите", съгласно която неупотребяваните в дейността на предприятието активи се считат за неамортизируеми. Правилно съдът е съобразил заключението на вещото лице Петкова, като в Приложение 1 на л. 393 са дадени начислените амортизации по години и обекти, като е приел, че следва да се признаят разходите за амортизации за 2013г. - 2327,30 лв., за 2014 г. - 6439, 28 лв.; за 2015г. - 24 504, 13 лв. и за 2016 г. - 20 407, 40 лв. за имотите, използвани за спа и химическо чистене. При проверка в счетоводството на РЛ вещото лице е установило, че са отчетени приходи от наеми на собствени имоти. С оглед на горното решението в обжалваната част, в която е отменен РА, като правилно следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Амрита дивелъпмънтс ЕООД: Тя е основателна. В конкретния случай от доказателствата по делото се установява, че в полза на дружеството - жалбоподател е учредено право на строеж за построяването на сграда, като насрещна престация за изграждането на определени обекти недвижима собственост в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж. Ревизиращият орган неправилно е възприел само едната страна на бартера продажбата на имотите за обезпечения и е начислил само приход от продажбата на имотите. Другата страна на бартера следва да се акумулира в разходите на строителя за останалите площи, предназначени за продажба и за собствени нужди, като пазарната цена на правото на строеж е разход за дружеството и е на стойност толкова колкото е продажната цена на имотите за обезщетение съгласно чл.222 от ЗЗД, което ревизиращият орган не е съобразил и не е калкулирал при установяване на данъчния финансов резултат и корпоративен данък за 2013 г. Дори при установена разлика между себестойността на строителната услуга за имотите и стойността на правото на строеж, то следва да се осчетоводи приход и разход в същия съответен размер, което няма да доведе до отчитане на промяна на финансовия резултат, формиран от бартерната сделка. В същия смисъл е и заключението на вещото лице Петкова. Неоснователно е възражението в тази касационна жалба за неприлагането на чл. 75, ал.1 от ЗКПО при откриването на счетоводна грешка. Съгласно чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за тези минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната, а според чл. 81 от ЗКПО това правило се прилага и когато грешките са открити при данъчен контрол. Следва да се съобрази и разпоредбата на чл. 75, ал. 6 от ЗКПО, съгласно която чл. 75, ал. 1 - 4 не се прилагат по отношение на данъчния финансов резултат и данъчното задължение върху него за тази минала година, за която към 1 януари на годината на откриване на грешката са изтекли поне 6 години. Освен това, съобразно чл. 75, ал. 7 от с.з. всички счетоводни приходи и разходи, отчетени през текущата година във връзка с открита счетоводна грешка от минали години, не се признават за данъчни цели. Необосновано съдът е приел, че дружеството е отчело със 745 301,37 лв. повече разходи за придобиване на имотите, които са продадени и тези които са предназначени за обезщетение на учредителите на правото на строеж. Необоснован е и изводът на съда, че органите по приходите са подходили обективно, като са определили стойността на направените разходи за строителство на имотите на 1 кв. м., като са разделили общо осчетоводените разходи за строителството на жилищната сграда на общата застроена площ на същата, след това са умножили със съответстващата част на застроената площ на имотите, предназначени за продажба, за тези останали в собственост на дружеството, и тези с които са обезщетени учредителите на правото на строеж и са изчислили размера на направените разходи за строителството на тези имоти. Всъщност в хода не ревизията не е посочено какви разходи не са признати. Не е посочено също така защо ревизиращият екип е приел, че горепосочените разходи са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Както се посочи по-горе в решението начисляването на данъчни амортизации на дълготрайни активи е свързано с икономическата изгода от тях, какъвто е смисълът на т. 1, б. "г" от Счетоводен стандарт /СС/ 4 "Отчитане на амортизациите", съгласно която неупотребяваните в дейността на предприятието активи се считат за неамортизируеми. Необосновано съдът е приел, че не са представени доказателства, че останалите обекти са въведени в експлоатация, поради което според съдебният състав правилно ревизиращите органи са извършили корекция на приспаднатите разходи за амортизации. Съгласно заключението на вещото лице Петкова в счетоводството на дружеството има осчетоводени приходи от наеми от собствени имоти. Носенето на икономическа изгода на процесните недвижими имоти съгласно заключението на вещото лице е започнало на датата на придобиването им. Неправилно не са кредитирани договорите за наем поради липсата на доказателства за неговото заплащане. В тази връзка решението на АССГ в частта, с която жалбата срещу оспорения РА е отхвърлена, е неправилно, като следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА в същата част. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която Амрита дивелъпмънтс ЕООД е осъдено за разноски. При този изход от спора основателна и своевременна е претенцията на дружеството за присъждане на разноски. За касационното производство същите се установиха в размер на 7 700 лв. за заплатено адвокатско възнаграждение и за държавна такса. За първа инстанция са представени доказателства за сторени разноски в размер на 9 266,80 лв. След приспадане на присъдените в първоинстанционното производство разноски в размер на 3 268 лв. в полза на дружеството остават за присъждане още 5 998,80 лв. Общо НАП следва да заплати на Амрита дивелъпмънтс ЕООД разноски за двете инстанции в размер на 13 698,80 лв. Воден от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,