Решение № 11535 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14639/2014 г.

Решение № 11535 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14639/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс.

Образувано е по касационна жалба на А. Г. Г., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., срещу решение № 5750 от 25.09.2014 г. по адм. дело № 11665 по описа за 2012 г. на административния съд С. - град. С него по жалба на "Римекс 1" ЕАД частично е отменен ревизионен акт № 2251100551/22.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 2241/14.09.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - С. /понастоящем дирекция "ОДОП" - С./, относно отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "А. К." ЕООД, "М. Р." ЕООД, "Ралитекс ЕН" ЕООД и " Р. К." ЕООД в общ размер от 1 138 920,09 лв.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски.

Ответната страна по касационната жалба - "Римекс 1" ЕАД не ангажира становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна.

Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 2251100551/22.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 2241/14.09.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - С. Издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагане на ЗДДС за ревизирани данъчни периоди от 01.01.2011 г. до 30.03.2011 г. Пред съда актът е обжалван по повод отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от, в размер и с предмет на доставките, както следва:

• от "Алкомал композит" ЕООД в размер на 259 820,00 лв., с предмет: услуги СМР /строително-монтажни работи/ по договор на обект в гр. П., проектантски услуги по договор от 17.02.2011 г., изготвяне на геоложки доклад и геодезическо заснемане по договор от 25.02.2011 г., услуги по установяване на външни връзки с бъдещо присъединяване съгл. договор от 28.02.2011 г.;

• от "Макс ривърс" ЕООД отказано право на данъчен кредит в размер на 354 644,80 лв., с предмет: договор от 01.01.2011 г. за наем на обект гр. М.", "маркетингово проучване по договор от 15.02.2011 г. " и "договор за СМР услуги на обект гр. П.";

• от "Ралитекс-ЕН" ЕООД, в размер на 404 201,69 лв., с предмет: "договор от 01.01.2011 г. за наем на обект гр. С. Загора", "услуга по договор от 25.02.2011 г. за изработване на идеен проект за строеж на търговско- административна сграда на бул. "Копенхаген", "услуга по договор от 20.02.2011 г. за изработване на идеен проект за строеж на търговско-административна сграда, С., ул. "Ф. К." .№...", "услуга по договор от 28.02.2011 г. за изработване на идеен проект за строеж на търговско-административна сграда, С., м. Хладилника - Витоша" и "договор за СМР услуги на обект гр. П.;

• от "Рулекс консулт" ЕООД, в размер на 167 193,52 лв. с предмет на фактурите "договор за наем" и

• от земеделски производител /ЗП/ Г. П., в размер на 49 568,00 лв. с предмет стоки - "пшеница и рапица, реколта 2011 г. съгласно договор от 18.02.2011 г. "

В мотивите на обжалваното решение е изложена фактическата страна по спора, а именно, че на ревизираното лице е връчено ИПДПОЗЛ, съответно на преките доставчици са съставени ПИНП. Административният орган е направил извод, че дружества не разполагат с техническа и кадрова възможност да изпълнят фактурираните от тях СМР/маркетингово проучване - от "Макс ривърс" ЕООД/, сочи и липса на съответствие между дати, вид и количество на СМР фигуриращи във фактурите и действително осъществените. Мотивът за отказване право на данъчния кредит досежно проектантските и геодезически услуги, е бил, че РЛ не е бил собственик, нито наемател на обектите, за които са договорени услугите, а по тези с предмет наем, изводът на приходната администрация е бил, че доставчиците /наемодатели по договорите за наем/ не са били собственици. По отношение на ЗП органа по приходите е посочил, че не се касае за фактура, издадена въз основа на авансово плащане, освен това според същият не е налице реално осъществена доставка, предвид което фактурата е приета за издадена без основание. С тези доводи органа по приходите е счел, че процесните фактури са издадени без основание, данъкът е начислен неправомерно, без да е възникнало данъчно събитие на основание чл. 25, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. Не са изпълнени материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

Административният съд е изложил мотиви за законосъобразност на РА по отношение на доставките по част от фактурите издадени от "Рулекс консулт" ЕООД, а именно фактури № № 0.. 0206/02.02.2011 г., 0.. 0216/07.02.2011 г. и 0.. 0226/15.02.2011 г. с предмет наем на обект ресторант Капри в гр. С. и в размер на 49 568 лв. по фактура № 0.. 02/18.02.2011 г. издадена от ЗП Г. П. с предмет стоки - "пшеница и рапица, реколта 2011 г. съгласно договор от 18.02.2011 г. ", и е отхвърлил жалбата в тази част. В посочената част решението не се обжалва, предвид което е влязло в сила.

При излагане на своите правни изводи досежно останалите процесни доставки, предмет на настоящото производство, съдът е обсъдил приложените норми посочени по-горе и е обсъдил събраните доказателства и изслушаните по делото съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи, които е кредитирал. Според експерта съдебно-икономическата експертиза, доставчиците са издали процесните фактури, които съответстват на изискванията визирани в ЗДДС и ЗСч. Процесните фактури са дали отражение и в СД на доставчиците. В счетоводството на ревизираното лице са отразени в хронологичен и аналитичен регистър на сметка 453/2, аналитичен регистър на сметка 70, както и счетоводна група 40 и 45. Експертът се е позовал на разполагаемост на доставчиците с необходимата обезпеченост, а в случай на недостиг на такава са наемали подизпълнители досежно доставките на СМР. Вещото лице по съдебно-техническата експертиза е посочило, че след оглед на място на обектите се е установило, че договорените СМР са извършени, което се констатира и от представените протоколи обр. 19.

По отношение на фактурираните услуги - геодезически, проектантски и инженерно-геоложки, съдът е приел, че само на основание, че възложителят - ревизираното лице не е собственик, поради което не може да възложи такива услуги, не следва да бъде отказано право на данъчен кредит. Позовал се е на разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС и е посочил, че за да е налице право на приспадане на данъчен кредит, доставките трябва да се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

Във връзка с маркетингово проучване, съдът е счел, че е налице реално осъществена доставка и позоваване на липса на кадрова обезпеченост за изготвяне на възложеното е безпредметно, тъй като е налице изготвен продукт-маркетингов доклад и безспорни доказателства опровергаващи констатацията на органа по приходите.

Съдът по отношение на доставките с предмет "договор за наем", е намерил за неправилен извода на органа по приходите, че не е налице реална доставка тъй като наемодателите не са собственици на имотите които отдават. Мотивирал е решението си с надлежните доказателства, от които е видно, че дружествата доставчици, макар и несобственици на отдаваните имоти, са имали наемни отношения, след което са преотдавали последните под наем. Освен посоченото, ревизираното лице е декларирало пред органите на НАП, извършване на дейност, именно на територията на посочените в договорите обекти.

При това съдът е направил извод, че установеното в хода на съдебното производство и от доказателствата събрани в ревизионното производство, може обосновано да се направи извод за реално престиране на фактурираните услуги. Поради това правните норми, на които административният орган се позовал, съдът е намерил за неправилно приложени и е отменил ревизионния акт в частта относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите издадени от доставчиците "А. К." ЕООД, "М. Р." ЕООД, "Ралитекс ЕН" ЕООД и " Р. К." ЕООД като незаконосъобразен. Съдът се е позовал и на задължителната практика на СЕС.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна.

По отношение на СМР услугите от "А. К." ЕООД, "М. Р." ЕООД, "Ралитекс - Ен" ЕООД, "Р. К." ЕООД: Основният спор между страните е концентриран върху реалното осъществяване на спорните услуги, а разрешаването му е обусловено от съвкупният анализ на събраните по делото доказателства. За да се приеме, че доставките по процесните фактури са действително осъществени, не е достатъчно да се констатира извършването на договорените ремонтни дейности в обекта, а е необходимо да се установи, че те са изпълнени именно от доставчиците на ревизираното лице, които са издатели на спорните фактури. В тази връзка следва да се провери възможността на доставчика да извърши ремонтите, като се формират конкретни фактически изводи относно неговата материална, кадрова и техническа обезпеченост. Същата изрично е оспорено от органите по приходите, но независимо от това не е обсъдена от съда при изследването на релевантната фактическа обстановка. Действително, цитираното Решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е тълкувателно приложимо, но разрешенията в него не отменят необходимостта националният съдия да провери действителното осъществяване на конкретната доставка, по която е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Това е изрично подчертано от СЕС в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В обжалваното решение не са изложени мотиви, въз основа на които първоинстанционният съд е кредитирал представените в хода на съдебното обжалване договори между доставчиците и юридическите лица, посочени като подизпълнители по процесните доставки. Не е коментирано възражението на приходната администрация, че техните дати не кореспондират с датите на договорите по преките доставки представени по време на ревизията. Съдът не е коментирал предметът на доставките по тях във връзка с изискването те да са конкретизирани по начин, който позволява еднозначно да се определи вида на услугата. Това е нужно, за да се направи съпоставянето на предмета на предходните доставки с престациите по процесните услуги. Решаващият състав не е съобразил доказателствената сила на представените частни документи и безмотивно е възприел за верни съдържащите се в тях изявления. Извод за реалност на процесните услуги е изведен основно от констатацията на вещото лице по проведената СТЕ, че въпросните СМР услуги на обект в гр. П. са налични. Във връзка с тази констатация на експерта първоинстанционният съд не е формирал никакви фактически изводи в съответствие с чл. 202 ГПК, а е изложил общи мотиви, които не са обвързани с конкретни релевантни факти и обстоятелства. Отделно от това, в заключението е даден само посоченият отговор, но без този отговор да е обоснован от вещото лице по убедителен начин. Това не е направено и при приемането на заключението в откритото съдебно заседание. Неизяснен по делото е останал въпроса към кой момент са били налични, респ. кога са извършени, от кого, с чии материали и труд, въобще как е бил предвиден строителния процес. Ж., като възложител на тези услуги не би могъл да не разполага с доказателства и документи, установяващи тези обстоятелства.

Идентичен извод следва и по отношение на частта от съдебното решение, с което е отменен РА досежно фактурираните от "А. К." ЕООД и "Ралитекс - ЕН" ЕООД проектантски услуги, геодезическо заснемане и инженерно-геоложки доклад, както и по фактурите издадени от "М. Р." ЕООД с предмет маркетингово проучване. За обосноваване на своето данъчно предимство от страна на ревизираното лице са представени договори, които не са обсъдени от първоинстанционния съд, а те са от съществено значение за преценката на претендираното материално право. Съобразно установените между страните облигационни отношения и конкретно поетите от тях задължения, решаващият състав е следвало да даде отговор на въпроса има ли обективно осъществен резултат, който да е предаден на ревизираното лице във връзка с неговата икономическа дейност. Едва в съдебното производство е представен договор с предходен доставчик "И. И. К." АД, от съдържанието на който е видно, че той променя фактическата обстановка досежно въпроса кой реално е изпълнил възложеното маркетингово проучване и от там обосноваността на решението относно наличието или не на предпоставките на претендираното право на приспадане на данъчен кредит по фактурата издадена от прекия доставчик "М. Р." ЕООД. Същото важи и по отношение на новопредставените договори за наем във връзка с фактурите за наем на недвижим имот от "М. Р." ЕООД и "Р. Е." ЕООД. Липсата на конкретни фактически изводи и съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство препятстват осъществяването на дължимата проверка на материалната законосъобразност на постановения съдебен акт и налагат неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда /решение № 6814 от 07.06.2016 г. по адм. дело № 12097/2015 г. на ВАС, първо отделение/. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да обсъди конкретно събраните доказателства поотделно, заключенията по проведените експертизи, да изследва съответствието на спорните фактури с необходимото съгласно чл. 114, ал. 1 ЗДДС съдържание, и след съвкупен анализ да формира обосновани фактически и правни изводи. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и по разноските по водене на делото пред касационната инстанция съобразно материалния интерес по РА.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд,