Решение № 9636 от 27.9.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2684/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на И. Тотов, в качеството му на едноличен търговец (ЕТ) с фирма И. ТОТОВ, ЕИК[ЕИК], чрез адв. В. Стоянова, срещу Решение 6 от 05.01.2021 г. на Административен съд София област, постановено по адм. д. 804/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22002218003130-091-001/02.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с Решение 664 от 24.04.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който на търговеца са установени задължения за данък върху добавената стойност и задължения за данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния и процесуалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Посочва се, че от събраните по делото доказателства се установява, че са налице всички предпоставки, обуславящи упражняването на правото на данъчен кредит издадените фактури са съставени в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС, като са представени всички налични счетоводни документи у търговеца, свързани с доставките по тях. Според касатора съдът не е анализирал задълбочено и в пълнота приетите по делото доказателства, включително и по отношение на спазването на сроковете в ревизионното производство и по-специално на срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт в обжалваната част. Претендира разноски. Ответникът директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез процесуалния си представител в съдебното заседание пред настоящата инстанция оспорва жалбата. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 664 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. С оспорения РА, в обжалваната част, на едноличния търговец са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.06.2013 г., м.07.2013 г., м.12.2013 г., м.02.2014 г., от м.05.2014 г. до м.09.2014 г., м.11.2014 г., от м.01.2015 г. до м.04.2015 г. и от м.08.2015 г. до м.11.2015 г., в размер на 71 795,58 лв. и съответните лихви в размер на 25 019,25 лв., на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ГАЛАКТИКА КОРПОРЕЙШЪН ЕООД, СИЛПОРТ 2 ЕООД, НИРА СТРОЙ КОМЕРС ЕООД, ВАС МЕТ 2012 ЕООД, ГЛОБЪЛ ТУР ЕООД, АКТИВ ЛОГИСТИКА ЕООД и БМ И СМЕЛ ЕООД, с предмет на доставките стоки и услуги. Определени са задължения по ЗДДФЛ като ЕТ за 2013 г. в размер на 4 223,00 лв. и лихви в размер на 2 352,60 лв.; за 2014 г. в размер на 79,84 лв. и лихви 35,83 лв.; и за 2015 г. в размер на 7 287,00 лв. и съответните лихви за забава в размер на 2 609,30 лв., в резултат на непризнат разход по спорните фактури на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Констатирано е, че предмет на дейност на ревизирания субект е товарен автомобилен транспорт в страната и чужбина, за което притежава Лиценз 4289/07.12.2011 г., издаден от Министерството на транспорта, информационните технологии и съобщенията. Превозът е осъществяван със следните собствени товарни превозни средства: влекач ДАФ ФТ 95 ХФ 430, рег. [рег.номер на МПС] ; влекач ИВЕКО АС 440 С 43, рег. [рег.номер на МПС] ; влекач ДАФ ФТ 95 ХФ 480, рег. [рег.номер на МПС] ; влекач ДАФ ФТ 95 ХФ 480, рег. [рег.номер на МПС] ; влекач МЕРЦЕДЕС 814, рег. [рег.номер на МПС] ; полуремарке ШМИТЦ С 01, рег. [рег.номер на МПС] ; полуремарке ШМИТЦ С 01, рег. [рег.номер на МПС] , полуремарке Кьогел СН 24, рег. [рег.номер на МПС] и полуремарке ШМИТЦ С 01, рег. [рег.номер на МПС] . Има наети 13 лица по трудови правоотношения, като 6 от тях са на длъжност водач на МПС. В хода на ревизията са изискани и проверени първични счетоводни документи и търговски документи, представени от ревизираното лице фактури по спорните доставки, договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, платежни документи, счетоводни справки и др. Извършени са проверки в информационния масив на НАП, както и насрещни проверки на доставчиците. За да откажат правото на данъчен кредит по издадените фактури, органите по приходите са се позовали на не представянето на достатъчно доказателства от изброените доставчици за реалността на доставките, сред които такива за наличие на материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършването им. Доставчиците не са представили при извършените им повторни насрещни проверки счетоводни регистри и първични документи в оригинал, което е възпрепятствало органите по приходите да извършат проследяване на стоковите потоци и да се осъществи контрол върху изпълнението на задълженията им по ЗДДС. Не са установени счетоводните записвания за приходи от извършените доставки, нито за осчетоводени разходи във връзка с фактическото им извършване. При повторната ревизия, ревизираното лице е представило протоколи за извършени ремонти и вложени материали, авточасти и консумативи за автомобили, които не съдържали данни за необходимостта от смяната на съответната част или консуматив, както и за лицата предали и приели същите. Видно от представената справка на балансовата стойност на собствени автомобили и ремаркета за периода 01.01.2011 г. 31.12.2015 г. не било отчетено подобрение на същите, водещо до увеличение на балансовите им стойности за тези периоди. С тези аргументи е направен извод, че страните не са целели предоставяне и съответно получаване на стоки и услуги, а само съставяне на данъчни документи, за да се осигури възможност за получаване на данъчен кредит за съответните периоди. За да отхвърли жалбата на ЕТ И. ТОТОВ административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Обсъдил е представените доказателства и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА в тази част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на търговеца, възприемайки напълно мотивите на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит поради недоказаност на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, както и за увеличаване на финансовия резултат за съответните години с разходите по тези фактури, което е довело до задължения по ЗДДФЛ. Като допълнителен довод съдът е добавил липсата на индивидуализация на предмета на доставките по фактурите. Решението е неправилно. На първо място следва да се отбележи, че възражението в касационната жалба за допуснато съществено процесуално нарушение при издаване на процесния РА, изразяващо се в неспазването на срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК е неоснователно. Съгласно посочената норма, РД се съставя от ревизиращия орган по приходите не по-късно от 14-дни след изтичането на срока за извършване на ревизията, но този срок е инструктивен и с изтичането му не се изчерпва по време надлежно делегираната материална компетентност за издаването му. В своята практика ВАС безпротиворечиво приема, че срокът по чл. 117, ал. 1 ДОПК не е преклузивен, а изтичането му се отразява единствено на годността на събраните след този момент доказателства. Поради това, първоинстанционният съд правилно е приел, че при издаването на РА не са допуснати съществени нарушения на администратвнопроизводствените правила. В РА, след извършени насрещни проверки на доставчиците, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материалната, техническа и кадрова обезпеченост. Съдебната практика на СЕС и ВАС приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл са решенията по дела С-80/11, С-142/11, С-285/11, С-324/11, С-18/13 и др. на СЕС. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. Всички други, които изхождат само от доставчика, каквито са тези за неговата обезпеченост да изпълни доставката, както и относно счетоводното отчитане на доставките при него, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката да ги доказва. В процесното ревизионно производство, ревизираното лице е представило издадените фактури, съпровождащите ги документи, както и хронологически извлечения по счетоводни сметки. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадне начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката или услугата да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. В случая посочените по-горе предпоставки са доказани от жалбоподателя. В чл. 6, ал. 1 от Закона за счетоводството са посочени задължителните реквизити, които следва да съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, какъвто документ безспорно представлява фактурата. Това са: 1.наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; 2.дата на издаване; 3.наименование или име, адрес и единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя; 4.предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. За извършените доставки са издадени фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, начислен е по реда на чл. 86 ЗДДС от доставчиците. Не съществува пречка конкретните параметри на доставката да бъдат посочени в придружаващ фактурата документ. Фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, като получателят също отговаря на това изискване. За заплащането на сумите по тях са представени фискални касови бонове, които ревизиращите са установили, че са издадени от устройства, регистрирани на името на съответния издател на фактурата. Неправилен е изводът на съда, че процесните фактури не отговарят на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС да съдържат количеството и вида на стоката, вида на услугата. Както е посочено в решението предметът на фактурите е посочен по следния начин: ремонт скоростна кутия на Ивеко, ремонт диференциал на ДАФ, подмяна на брезент на полуремарке, ремонт дюшеме на полуремарке, масло 80W90, масло REPSOL10 W40, филтри за дехидратор, смяна труд, ремонт шенкели на Ивеко Стралис, тежкотоварни гуми 22,5, ремонт щора на ремарке [номер], дискове, накладки, смяна труд, гуми Пирели 385/22.5, акумулатори 225 Ah и т.н. Вещите са посочени като количество и единична цена и в този си вид предметът на доставките е достатъчно индивидуализиран. Индивидуализация се съдържа и в представените ППП и стокови разписки. От вида на стоките и услугите резервни части и ремонт на автомобили и ремаркета, каквито притежава ревизираното лице, следва че те са използвани за облагаемата му икономическа дейност, свързана с вътрешен и международен превоз на стоки и товари. Посоченото от съда и от органите по приходите, че от представените документи не може да се установи кое е наложило смяната на съответната резервна част или консуматив и кой конкретно е извършил услугата, не е правно релевантно за установяването на реалност на доставката. Доколкото предмет на доставките са родово определени вещи, съответно услуги, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката, следва да бъде доказано предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките и услугите, т.е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. От ревизираното лице са представени приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Тогава, когато стоките не са голямо количество и се получават при издаването на фактурата, то в реалната търговска практика същата е достатъчно доказателство за получаването им. Вярно е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че по същество цялото счетоводство се състои от частни документи, което не води до извод, че документите в него не представляват годни доказателства. По отношение аргументът на органите по приходите, споделен и от съда, че в счетоводните справки за балансовата стойност на собствени автомобили и ремаркета за периода 01.01.2011 г. 31.12.2015 г. не било отчетено подобрение на същите, водещо до увеличение на балансовите им стойности за тези периоди, в резултат на спорните доставки, следва да се отбележи, че извършването на ремонти и смяната на резервни части и консумативи на автомобили и ремаркета е необходимост за ползването им, а не подобрение, водещо до увеличение на балансовата им стойност. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства, установяват реалност на процесните доставки. С оглед така формулираните изводи в частта на установените задължения по ЗДДС е дължима и съответна отмяна на процесния РА в частта на установените задължения по ЗДДФЛ.