Решение № 9523 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12897/2012 г.

Решение № 9523 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12897/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив с променено наименование, считано от 01.01.2013 г. на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и "Будев" ЕООД - гр. Пазарджик чрез процесуалния си представител адв. Христо Христев срещу решение № 2000/29.08.2012 г., постановено по адм. дело 385/2011 г. по описа на Пловдивския административен съд. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в което е отменен РА № 1301001456/07.10.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, офис - Пазарджик, потвърден с решение № 45/19.01.2011 г. на директора на същата дирекция в частта за установените на "Будев" ЕООД задължения поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 46 629,25 лв., ведно с прилежащите лихви за периода 29.08.2005 г. - 31.12.2007 г., допълнително начислен ДДС за месец октомври 2007 г. и месец август 2008 г. за сумата над 2 196,70 лв. до пълния установен размер от 63 511,67 лв., ведно с лихвите за просрочие, допълнително установения корпоративен данък за 2007 г. за сумата над 240,02 лв. до пълния установен размер от 16 405,47 лв., ведно с лихвите за просрочие, както и в частта, с която дирекцията е осъдена за разноски в размер на 4 703 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът е приел в частта по ЗДДС, че на ревизираното дружество се определят задължения за ДДС във връзка с процесните фактури, по които той вече е заплатил ДДС и по този начин е налице повторно понасяне на данъчна тежест за едно и също фактическо основание. Неправилно според касатора съдът не е кредитирал извършената в хода на ревизионното производство експертиза за пазарната цена на процесните недвижими имоти. В частта за бартера по нотар. акт № 39/24.04.2007 г. касаторът твърди за приложимост на ЗДДС от 01.01.2007 г. За допълнително определения корпоративен данък се сочи оплакване, че неправилно съдът го е отменил, използвайки мотивите в частта по ЗДДС. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне жалбата на "Будев" ЕООД срещу ревизионния акт в посочените части и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Будев" ЕООД - гр. Пловдив чрез адв. Христев я оспорва в подробно развити доводи в представеното писмено становище. "Будев" ЕООД - гр. Пловдив чрез адв. Христо Христев обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против посочения по-горе ревизионен акт за различни данъчни периоди на 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Касаторът иска прогласяване за нищожен на ревизионния акт в частите за данъчните задължения по ЗДДС за посочените периоди в общ размер на 46 611,40 лв., ведно със съответните лихви. Обжалва се решението и в частта за допълнително начислен с ревизионния акт ДДС за месец октомври 2007 г. и месец август 2008 до сумата 2 196,70 лв., както и за допълнително начисления корпоративен данък за 2007 г. до сумата 240,02 лв. Иска отмяна на посочените обжалвани части на съдебното решение и отмяна на ревизионния акт в същите тези части. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните части поради допуснати нарушения от съда при прилагането на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Относно претендираната нищожност на ревизионния акт касаторът счита, че съдът не се е съобразил с разпоредбите на чл. 155, ал. 2, чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Излага доводи, че за цитираните периоди вече била извършена данъчна ревизия и установените задължения, касаещи тези данъчни периоди не са били предмет на обжалване до решаващия орган и ревизионният акт в тази част е влязъл в сила. Според касатора извършването на повторна ревизия за същите периоди е процесуално допустимо единствено при условията на чл. 133 ДОПК. В частта за допълнително начисления ДДС на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС съдът неправилно е приел тезата на ревизиращите органи, че "Будев" ЕООД в качеството на продавач и купувачите Катя Будева и Атанаска Будева са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б "а" от ДР на ДОПК, без да се съобрази че продавачът е юридическо лице, което не може да бъде в родствени връзки с купувачите. За допълнително начисления корпоративен данък за 2007 г. до сумата от 240, 02 лв. отново се поставя въпроса за родствените връзки между продавача и купувачите на недвижимия имот. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите тези части и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата на "Будев" ЕООД в частта относно валидността на ревизионния акт по пункт I от жалбата, а в останалата част - жалбата е неоснователна. По отношение касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив прокурорът дава заключение за нейната неоснователност. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на "Будев" ЕООД е основателна, а на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба от "Будев" ЕООД - гр. Пазарджик срещу РА № 1301001456/07.10.2010 г. за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 46 629,25 лв., допълнително начислен ДДС в размер на 63 511,67 лв., ведно с прилежащите лихви и за допълнително начислен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 16 405,47 лв. (с решението на решаващия орган е изменен ревизионния акт в частта за корпоративния данък от 24 424,67 лв. на 16 405,47 лв.). В частта по ЗДДС относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за ревизираните периоди от 29.08.2005 г. до 31.12.2007 г. в размер на 46 629,25 лв. съдът е възприел за законосъобразно основанието за този отказ по чл. 68, ал. 2, т. 5 ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 34 ППЗДДС (отм.) и на основани е чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 130 ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. поради това, че придобитите стоки и услуги няма да се използват за извършване на облагаеми доставки. Установено е от съда, че ревизираното дружество е регистрирано за целите на ДДС на 29.08.2005 г., както и че с нотар. акт № 096/15.02.2005 г. в полза на "Будев" ЕООД физическите лица Роза Александрова Теофанова, Любомир Михайлов Димитров, Дария Михайлова Маевска, Андрей Албертов Филипов, Росица Христова Филипова лично и като законен представител на Алберто Николаев Филипов, Мариета Георгиева Тодорова, Даниела Георгиева Филипова - Цветкова и Стефан Михайлов Димитров като собственици са учредили право на строеж срещу задължението на дружеството да построи със свои средства и предаде с разрешение за ползване шестетажна жилищна сграда с магазини, подземни и надземни гаражи в УПИ II-770,771 е 772 в кв. 35 по плана на гр. София, район "Красно село", бул. "Цар Борис III" № 98-100. Установено е също така, че учредителите на правото на строеж взаимно си запазват и учредяват право на строеж за обектите, описани в нотариалния акт в предвидената за застрояване жилищна сграда, като и че тази сграда е завършена през месец октомври 2007 г. и приета от държавна приемателна комисия и е издадено разрешение за ползване № ДК-07-497/23.10.2007 г. И приходните органи и съдът са приели, че е налице бартер, тъй като са налице две сделки - прехвърляне на идеални части от недвижим имот и право на строеж от учредителите на това право от една страна и извършването на строителна услуга от дружеството - от друга. Предвид, че учредяването на правото на строеж е през месец февруари 2005 г. констатациите на приходните органи са, че приложим е ЗДДС (отм.), действал до 31.12.2006 г., както и че данъчното събитие е възникнало на датата на съставяне на нотариалния акт - 15.02.2005 г. Въз основа на установеното, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 29.08.2005 г., то с ревизионния акт е прието, че извършените от "Будев" ЕООД доставки, представляващи извършване на строителна услуга се явяват такива, извършени преди регистрацията. Според приходните органи и съдът не се дължи право на данъчен кредит, тъй като не са свързани с извършване на облагаеми доставки. Първоинстанционният съд не е възприел тези констатации на приходните органи, макар да е приел, че наистина са касае за бартерни сделки и приложими са чл. 34, ал. 1 ППЗДДС (отм.), респ. чл. 130, ал. 1 ЗДДС и че датата на възникване на данъчното събитие е по-ранната от двете дата - 15.02.2005 г. Съдът е счел, че дружеството е приспаднало данъчен кредит за всички закупени стоки и услуги, включително и по повод построяване на имотите за овъзмездяване на техните собственици преждевременно, тъй като тогава не е имал качеството на регистрирано по ЗДДС лице. Прието е от съда, че ДДС по тези доставки е начислен и заплатен без основание. Въз основа на това съдът е приел, че не е претърпяна вреда от преждевременно упражнените права, нито от "Будев" ЕООД, нито от фиска. С непризнаването на данъчния кредит и определяне на задължения за ДДС, за дружеството според съда е повторно понесена данъчна тежест за едно и също фактическо основание. Съдът е обосновал изводите си с установеното с ревизионния акт, което противоречи на целта на механизма на приспадането. Съдът се е позовал и на решението от 12.07.2012 г. по дело С-284/11 на СЕС в Люксембург по повод отправено от Върховния административен съд преюдициално запитване в рамките на производство по дело "ЕМС-България транспорт" ООД срещу директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив В частта за допълнително начисления ДДС в размер на 63 511,67 лв. на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС с оглед констатираното от органите по приходите за наличие на сделки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС във връзка с § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, съдът е възприел констатациите на приходните органи, че при сделки между свързани лица данъчната основа е пазарната цена. Свързаността на лицата според съда се изразява в това, че едноличният собственик на капитала Красимир Будев и физическите лица - контрагенти по сделките с недвижими имоти Атанаска Будева е негова майка и Катя Будева - негова сестра. Съдът е посочил, че с нотар. акт № 31/16.10.2007 г. Красимир Будев чрез дружеството си "Будев" ЕООД е продал на майка си Атанаска Будева недвижим имот, а с нотар. акт № 20/19.08.2008 г., с нотар. акт № 21/19.08.2008 г. и с нотар. акт № 22/19.08.2008 г. "Будев" ЕООД е извършило продажба на недвижими имоти на Катя Будева - сестра на едноличния собственик на капитала на дружеството. Въз основа на тези факти по делото съдът е приел, че страните по сделките с недвижими имоти наистина са роднини по права и съребрена линия от първа степен. Съдът е обсъдил извършените експертизи - оценителска в ревизионното производство, в която експертът е посочил, че е използвал методика на оценка съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начина на прилагане на методите на определяне на пазарните цени, като са използвани методът на увеличената стойност и методът на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци. Съдът е приел, че експертът по тази експертиза не се е позовал на информация за реално сключени сделки, а само на офертни цени, но за тях не може да се определи дали са релевантни към момента на спора. Поради тези съображения съдът не е възприел заключението на оценителската експертиза в ревизионното производство. Съдът е кредитирал съдебно-оценителката експертиза на вещото лице Жеков, който е използвал същите два метода, които е използвал и експерта Енева в ревизионното производство, но вещото лице Жеков се е позовало на реално осъществени сделки, релевантни към спорния по делото момент. Относно пазарната цена, съдът се е позовал на чл. 23 и чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. и решението, постановено по съединени дела С-621/10 и С-129/11 и др. дела на СЕС в Люксембург, като е направил извод за несъвместимост на чл. 27, ал. 3 ЗДДС с общностните норми, което е прието в цитираното решение на СЕС. Според съда ревизионният акт се явява незаконосъобразен в частта, в която за месец октомври 2007 г. и месец август 2008 г. за начисления в размер над 2 196,70 лв. (102, 09 лв. за месец октомври 2007 г. и 94,61 лв. за месец август 2008 г.) до пълния установен размер от приходните органи от 63 511,67 лв., ведно с лихвите. В частта за допълнителния корпоративен данък в размер на 16 405,47 лв. за 2007 г. - чл. 26, т. 3, преквалифицирано от решаващия орган на чл. 26, т. 2 ЗКПО (частично в тази част ревизионния акт е отменен при административното му обжалване) във връзка с нотар акт № 31/16.10.2007 г., страните по която са свързани лица и пазарната цена на сделката, като са възприети констатациите в частта по ЗДДС и приложението на чл. 80 от цитираната Директива и обсъждане на заключенията по оценителската експертиза в ревизионното производство и съдебната такава. За валидността на ревизионния акт, първоинстанционният съд не е възприел възражението на "Будев" ЕООД, че периодите от месец август 2005 г. до месец ноември 2008 г. (без месец октомври 2007 г. и месец август и октомври 2008 г.) вече са ревизирани и не са били обжалвани, поради което са влезли в сила. Установено е, че предходен РА № 1300-9000368/09.11.2009 г. е бил отменен с решение № 86/04.02.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив и са отменени установените от акта данъчни задължения по ЗДДС за периода от 29.08.2005 г. до 31.12.2008 г. и за корпоративния данък за 2007 г. и преписката е върната за извършване на нова ревизия. Въз основа на тези факти и обстоятелства първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт не е нищожен, а валиден и не са били налице основания за ревизия по чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Обжалваното решение е неправилно в частта, в която не е обявена нищожността на ревизионния акт за отказания данъчен кредит за ревизираните периоди от 29.08.2005 г. до 31.12.2007 г. в размер на 46 629,25 лв., както и в отхвърлената част на "Будев" ЕООД, а е правилно в частта, в която е отменен същия акт частично за доначисления ДДС. Относно валидността на ревизионния акт: Установено е по делото, че с решение № 86/04.02.2010 г. на заместник директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив е отменен предходен ревизионен акт № 1300-900368/09.11.2009 г. за установените данъчни задължения по ЗДДС за периодите от 29.08.2005 г. до 31.12.2008 г., ведно с начислените прилежащи лихви и за установения корпоративен данък за 2007 г., ведно с лихвите и преписката е върната на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК за издаване на нов ревизионен акт на "Будев" ЕООД. С жалбата до решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК "Будев" ЕООД е обжалвал частично РА от 2009 г., ведно със съответните лихви, а именно: за месец октомври 2007 г. - допълнително начислен ДДС в размер на 155 800,77 лв. с лихви; за месец август 2008 г. - допълнително начислен ДДС в размер на 39 462 лв. с лихви, за месец октомври 2008 г. - допълнително начислен ДДС в размер на 181 342,60 лв. с лихви и за 2007 г. - допълнителен корпоративен данък в размер на 12 024,83 лв. с лихви. С решението си директорът на посочената дирекция е отменил целия акт, без да се съобрази, че не е налице жалба относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит и е върнал делото за нова ревизия. При така установената фактическа обстановка неправилно първоинстанционният съд е приел, че РА № 1301001456/07.10.2010 г. е валиден и се произнесъл по съществото на спора относно непризнатото от приходните органи право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 46 611,40 лв., ведно със съответните лихви. Установи се от настоящия съдебен състав, че при обжалване на предходния РА № 1300-900368/09.11.2009 г. в посочената по-горе част за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за периода 29.08.2005 г. - 31.12.2007 г. ревизионният акт не е бил обжалван нито пред решаващия орган, нито пред съда. С РА № 1301001456/07.10.2010 г. недопустимо ревизията отново се е произнесла относно посоченото по-горе непризнато право на приспадане на данъчен кредит, както и неправилно първоинстанционният съд не е установил това обстоятелство и се е произнесъл по съществото на спора, вместо в тази част да обяви за нищожен РА № 1301001456/07.10.2010 г. Правилно касаторът "Будев" ЕООД сочи, че единствената възможност да се произнесе ревизията е по чл. 133 и чл. 134 ДОПК за изменение на установени с влязъл в сила акт данъчни задължения, което изисква различно от общото възлагане на ревизията и при лимитативното изброените в чл. 133, ал. 2 ДОПК основания. Предвид гореизложеното решението на първоинстанционния съд е неправилно и следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което се обяви нищожността на РА № 1301001456/07.10.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, офис - Пазарджик, потвърден с решение № 45/19.01.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта за установените на "Будев" ЕООД задължения поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 46 629,25 лв., ведно с прилежащите лихви за периода 29.08.2005 г. - 31.12.2007 г. В частта за допълнително начислен с ревизионния акт ДДС за месец октомври 2007 г. и месец август 2008 за сумата 2 196,70 лв., както и за допълнително начисления корпоративен данък за 2007 г. за сумата 240,02 лв. касаторът "Будев" ЕООД е изложил оплаквания, че неправилно съдът е потвърдил констатациите на приходните органи, че "Будев" ЕООД като продавач и Катя Будева и Атанаска Будева като купувачи на недвижим имот са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба в понятието "свързани лица" се включват: а) съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са включени в общо домакинство; б) работодател и работник; в) съдружниците; г) лицата, едното от които участва в управлението на другото или на негово дъщерно дружество; д) лицата, в чийто управителен или контролен орган участва едно и също юридическо или физическо лице, включително когато физическото лице представлява друго лице; е) дружество и лице, което притежава повече от 5 на сто от дяловете или акциите, издадени с право на глас в дружеството; ж) лицата, едното от които упражнява контрол спрямо другото; з) лицата, чиято дейност се контролира от трето лице или от негово дъщерно дружество; и) лицата, които съвместно контролират трето лице или негово дъщерно дружество; к) лицата, едното от които е търговски представител на другото; л) лицата, едното от които е направило дарение на другото; м) лицата, които участват пряко или косвено в управлението, контрола или капитала на друго лице или лица, поради което между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните. Продавачът и купувачите на недвижимите имоти не попадат в нито една от групите на свързаност за целите на данъчното облагане, упоменати в горната дефиниция, тъй като продавачът е юридическо лице, а купувачите - физически лица, а и няма твърдения и данни по делото, че някое от последните да участва, респ. контролира дружеството на продавача. Продавачът на процесните недвижими имоти е търговско дружество и само обстоятелството, че едноличният собственик на капитала е роднина на купувачите не е основание да се приеме, че са свързани лица, тъй като такава хипотеза не е включена в цитираната по-горе дефиниция на това понятие в § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, към който препраща § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС. В този смисъл неприложима за процесния случай се явява и разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, която третира данъчната основа при доставки между свързани лица. Като е отхвърлил в тази част жалбата на "Будев" ЕООД срещу ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго по съществото на спора в тази част, като ревизионният акт в същата част бъде отменен като незаконосъобразен - за допълнително начислен с ревизионния акт ДДС за месец октомври 2007 г. и месец август 2008 до сумата 2 196,70 лв., както и за допълнително начисления корпоративен данък за 2007 г. до сумата 240,02 лв. касаторът "Будев" ЕООД, предвид изложените мотиви по-горе за незаконосъобразното начисляване на ДДС. С оглед изложените мотиви в частта, в която ревизионният акт е отменен за допълнително начисления ДДС за сумата над 2 196,80 лв. до пълния размер от 63 511,67 лв. решението на съда е правилно, тъй като се установи, че не е налице основанието по чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Затова в тази част решението следва да бъде оставено в сила с оглед изложените от първоинстанционният съд мотиви и позоваване на актуалната съдебна практика на СЕС в Люксембург. Решението на съда следва да се отмени и в частта, в която е присъдено юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП размер на 67 лв. Предвид изхода на делото на "Будев" ЕООД следва да се присъдят разноски в общ размер от 4 092 лв., а на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив съобразно изхода на делото не се присъжда поисканото юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,