Решение № 7400 от 4.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5029/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София при ЦУ на НАП, чрез юриск. А. Данаилова срещу решение 3048/30.01.2025 г., постановено по адм. дело 3709/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което по жалба на Интерброкс ЕООД гр. София, чрез процесуалния си представител адв. И. Симеонов е отменен ревизионен акт (РА) Р 22221520006338 091 001/09.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София за установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 19 421,62 лв. и лихви 6 420,99 лв. за данъчни периоди на месец декември 2017 г. и месец август 2018 г., отменено и изменено с решение 1897/15.12.2021 г. на директора на посочената по горе дирекция, вследствие на непризнато право на данъчен кредит в посочения по горе размер по фактури, издадени от Кварц Дизайн България ЕООД и Лаура Кетъринг ЕООД. Релевират се всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател не е съгласен с приетото от административния съд, който за да потвърди РА по фактурите, издадени от Кварц Дизайн България ЕООД е изтъкнал, че в представените протоколи за извършените от доставчика услуги са вписани бъдещи събития, за които страните не е имало как да разполагат с информация предварително, като е констатирано от съда, че 5 от 6 - те споразучителни протоколи са посочени номера и дати на сключени договори за борсово представителство, които са след датата на протоколите. Касаторът счита, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата, а изводите на първоинстанционния съд са необосновани и неправилни, което е опорочило и решението на съда. Излагат се доводи, че единствените документи, представени от ревизираното лице, с които се установява изпълнението на услугите, фактурирани му от Кварц Дизайн България ЕООД са с дати по ранни от вписаните в тях дати на борсовите договори, т.е. отчетните документи, въз основа на които са издадени спорните фактури са вписани бъдещи събития, за които страните по доставките няма как да са имали информация предварително. Според касатора съдът необосновано е дал две самоизключващи се обяснения относно констатираните несъответствия в документите, като от една страна съдът допуска, че информацията относно сключените борсови договори, които би следвало да са следствие от посредничеството на доставчика, е допълнена в предварително изготвени документи. От друга страна касаторът сочи, че съдът е приел, че страните са знаели към момента на съставяне на протоколите бъдещите номера на борсовите договори идентификационни данни на документи, които не са били налични към този момент. Това съждение според касационния жалбоподател не само е неправилно, но и противоречащо на логиката. Допуснатото несъответствие, за което няма обяснение само разколебава верността на представените документи за изпълнение на спорните сделки, а и споразумителните протоколи според касатора не се подкрепят от другите документи или друг вид доказателства и не може да се приеме, че те сочат вярно изпълнението на доставките, така както са фактурирани. Последното касационният жалбоподател счита, че налага единствения възможен извод за липса на доказателства, установяващи реалното изпълнение на доставките от Кварц Дизайн България ЕООД. По доставките от Лаура Кетъринг ЕООД касаторът се оплаква, че съдът неправилно е посочил, че мотиви за отказа на данъчен кредит са изложени едва в ревизионния акт "...без да е извършен какъвто и да е анализ на събраните по време на административното производство писмени доказателства . Тези изводи на съда касационният жалбоподател намира, че са формирани при неправилно прилагане на материалния закон, а по същество са и необосновани. Сочи се разпоредбата на чл. 70, ал.1, т. 3 ЗДДС, като в чл. 62, ал. ППЗДДС е дефинирано понятието представителни или развлекателни цели . В касационната жалба се твърди, че липсват мотиви на съда дали и как са установени обстоятелства по смисъла на чл. 62, ал. 2 ППЗДДС за отпадане на ограничението. Такъв извод се твърди от касатора, че не може да бъде обоснован единствено с позоваване на представените оферти и фактури, които не установяват друго, освен предоставянето на зала, озвучаване, декорации, чинии, салфетки, чаши и т.н. Освен това счита, че се излага довод, че по делото не са представени доказателства за същността на съответното мероприятие, за което се отнасят спорните доставки, вкл. дали е пряко свързано с предоставяне или тестване на предлаганите от лицето стоки и услуги в рамките на независимата му икономическа дейност.Според касатора съдът напълно е игнорирал, твърденията, изхождащи от самото дружество за това, че получените от посочения доставчик храни и напитки са били предназначени за клиенти на Интерброкс ЕООД, което в хода на ревизията е обусловило изводите на органите по приходите, че са налице представителни разходи, за които законодателят изрично е предвидил, че не следва да се признава ползван данъчен кредит. Иска се отмяна на обжалваното решение и се претендира присъждане на разноски, вкл. държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за всички съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. А. Данаилова, която е представила и списък за разноски по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба Интерброкс ЕООД гр. София, чрез процесуалния си представител адв. И. Симеонов, я оспорва с искане обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно да се остави в сила. Подробни съображения са изложени в депозирания по делото писмен отговор. Представителят на Върховна касационна прокуратура в писмено заключение счита касационната жалба за основателна, а обжалваното решение като страдащо от касационни пороци, като неправилно и необосновано следва да бъде отменено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от ВАС, Първо отделение. Първоначално с решение 4618/10.07.2023 г., постановено по адм. дело 2157/2022 г. състав на Административен съд София град е отхвърлил жалбата срещу посочения по горе ревизионен акт Съдът е приел, че по доставките от Кварц Дизайн България ЕООД и Лаура Кетъринг ЕООД не е доказана реалността на фактурираните доставки. С решение 4340/09.04.2024 г. по адм. дело 8904/2023 г. тричленен състав на ВАС, Първо отделение е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото на Административен съд София град за ново разглеждане от друг съдебен състав. Първата касационна инстанция е приела, че съдебното решение на първоинстанционния съд няма съдържание, съответстващо на установеното от закона и не съдържа обсъждане на доказателствата и изложените от дружеството възражения и аргументи в подкрепа на тезата му за основателност в частта на оспорването на РА. Касационният съдебен състав е приел, че в нарушение на съдопроизводствените правила първоинстанционният съд в съдебния си акт не е извършил преценка на доказателствата и изложение на фактическите констатации на съда въз основа на тях. Дадени са указания при новото разглеждане на делото да се съобразят указанията на касационния състав за съдържание на съдебния акт съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 ГПК и чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Указано е също и да се извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателства, които се съдържат в административната преписка, както и да се извърши и преценка на заключението на съдебно счетоводната експертиза, като се вземе предвид, че не може да се позовава на доказателствена липса, ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3, чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171 ал. 5 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси Посочено е също така съдът при новото разглеждане да даде отговор и на направените конкретни възражения срещу констатациите на приходната администрация в РД и решението на решаващия орган. При новото разглеждане на делото съдът първо е извършил проверка по валидността на РА и е приел, че същият е издаден от компетентни органи на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, като и възложителя, и ръководителя на ревизията са вписани в ЗВР след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и чл. 113 ДОПК. Съдът е констатирал и, че РА е подписан с електронни подписи, като на основание чл. 16, ал. 1, т.1 от Закона за електронните документи и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ) са представени заверени копия на електронни съобщения за издаването на квалифицирани електронни подписи (КЕП) на служителите, подписали електронните документи, издадени във връзка с приключило ревизионно производство. Прието е също, че всички актове ЗВР, заповеди за изменение, РД и РА са издадени от органи по приходите, които са притежавали КЕП. Съдът се е позовал на чл. 3 ЗЕДЕУУ, действаща към момента на издаване на РА, който дефинира какво представлява електронен документ с препратка към чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар (Регламента) и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Изрично е отразено в решението, че са спазени изискванията на чл. 13 и чл. 16 от Регламента, като електронният подпис по ал. 3 има значение на саморъчен подпис. По материалната законосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че е безспорно е между страните по делото, че ревизираното лице е представлявало на Софийска стокова борса Стам Трейдинг АД, Железник М ООД, Петромар АД и Косаня ЕООД, като последните с негово посредничество са сключвали договори за покупко - продажба на стоки на посочената борса. Относно издадените 6 бр. фактури от Кварц Дизайн България ЕООД съдът е приел, че представените по делото споразумителни протоколи се отнасят до уговаряне на възнаграждение за посредника по договор за посредничество между жалбоподателя и доставчика, като в 5 от 6 те протоколи (с изключение на този от 15.09.2018 г). са посочени номера и дати на сключени договори за борсово представителство, които са след датите на протоколите. При анализа на тези доказателства съдът е приел, че органът не е съобразил, че неговите аргументи са неотносими към протокол от 15.09.2018 г. и частично към протокол от 14.09.2018 г., в които се сочи договор за борсово представителство от 13.09.2018 г. ; в протокол от 11.09.2018 г. се сочи договор от 13.09.2018 г.; в протокол от 06.08.2018 г. се сочи договор от 13.09.2018 г. и в протокол от 02.08.2018 г. се сочи договор от 07.08.2018 г. и от 17.08.2018 г. Отклонението в датите на съответния споразумителен протокол и на съответстващия договор съдът е приел, че е с няколко дни, с изключение на протокол от 06.08.2018 г., както и че при сключването на подобни сделки на борсовия пазар е напълно нормално да протичат преговори и да се осъществи процес на договаряне, което отнема известно време, но е възможно сделката да е уговорена и информацията да е налична. В този смисъл съдът е посочил, че споделя доводите на жалбоподателя, че услугата е извършена и възнаграждението се се дължи. В решението относно характера на договора за посредничество, съдът е приел, че при него посредникът дължи свързване на страните по една бъдеща сделка, в която той не участва пряко, нито има задължения по нея за извършване на каквито и да било други правни или фактически действия, макар възнаграждението му да е поставено под условие от реализирането на тази сделка, за която той е свързал страните. Позовава се на решение по търг. дело 1143/2010 г. на Върховния касационен съд, Търговска колегия. Съдът се е позовал и на съдебно счетоводната експертиза, според която е потвърдено последващото сключване на борсови сделки, което навеждало на извод за действително осъществени услуги. Съдът е разгледал и въпроса за кадровата обезпеченост на доставчика Кварц Дизайн България ЕООД и е споделил доводите на жалбоподателя, че за изпълнение на услуги по договора за посредничество не е нужно наемането на лице със специална квалификация и особени умения, защото естеството на услугата предполага самият управител на дружеството да би могъл да изпълнява тези задачи. В решението е цитирана съдебна практика на Съда на Европейския съюз по дела С 80/ 11 и С 142/11, както и С 324/11. Относно отказа на правото на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от Лаура Кетъринг ЕООД според съда едва в РА са описани фактурите на посочения доставчик и се навеждат твърдения, без да е извършен какъвто и да е анализ на събраните по време на административното производство писмени доказателства. Прието е от съда, че предметът на договора от 07.12.2017 г. е цялостно организиране на официални фирмени събития семинари в ресторант Лаура НДК до 280 участници, като са представени оферти, които са неизменна част от договора към всяка от фактурите с предмет оферираните и възложени услуги като наем на зала, озвучаване, мултимедия, лого, материали, декорации, шатри, чинии, салфетки и чаши с уточнение, че стойността на услугите е включена в избраната от клиента пакетна цена. За произволен съдът е приел извода на органите по приходите, че храните са били предоставяни на клиенти на дружеството по време на коледните празници и макар жалбоподателят да не е представил допълнителни доказателства, то и от предмета на договора, и от съдържанието на писмените документи, съдът е счел, че са в подкрепа на тезата, че услугите от този доставчик са пряко свързани с независимата икономическа дейност на дружеството. Обжалваното решение е неправилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е подписан с електронни подписи на издателите му с оглед на изискването на разпоредбата на чл. 16, ал. 1, т.1 ЗЕДЕУУ. В тази връзка по делото са представени заверени копия на електронни съобщения за издаване на квалифицирани електронни подписи (КЕП) на органите по приходите, подписали електронните документи. Освен РА съдът правилно е установил, че всички документи и актове в ревизионното производство са подписани с КЕП ЗВР, заповеди за изменение на ревизията, както РА и РД. Правилно съдът е приел, че електронните документи отговарят на изискванията на чл. 3, т. 35 от приложимия регламент (ЕС) 910/2014э относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на директива 1999/93/ЕО и е спазена писмената форма. Обосновано съдът е направил изводите си за валидност на ревизионния акт при спазване на посочените разпоредби, както и на чл. 4 ЗЕДЕУУ относно авторството на електронните документи и чл. 13 от същия закон относно електронния подпис, респ. КЕП. Първоинстанционният съд правилно е приел, че РА е издаден от компетентни органи на приходите на основание чл. 119, ал.2 ДОПК възложител и ръководител на ревизията, отразени в ЗВР след надлежно възложена ревизия на основание чл. 112 и чл. 113 ДОПК. По материалната законосъобразност на РА обаче съдът е постановил решението си в противоречие с доказателствата по делото, като по този начин е игнорирал относимите разпоредби на ЗДДС относно законосъобразното възникване и упражняване от получател на услуги на правото на данъчен кредит - чл. 68, ал.1, т.1 и 2 във връзка с чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 7 във връзка с ал. 2 ЗДДС. По издадените 6 бр. през фактури от Кварц Дизайн България ЕООД ответникът по касация ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит от посочения доставчик в общ размер на 8 291 лв. за данъчни периоди на месеците август и септември 2018 г. Предмет на стопанските операции, посочени в процесните фактури е плащане по договор за посредничество , но при липса на безспорни доказателства за възникнало данъчно събитие по тези доставки, то данъчен кредит не се дължи. Следователно, за да се признае правото на данъчен кредит при наличие на плащане по доставки на услуги, какъвто е процесния случай, е необходимо категорично да се докаже, че услугата е извършена. При липсата на категорични доказателства, че данъчното събитие е възникнало стоката не е доставена или услугата не е извършена, не може да се признае това право. Това е така, тъй като за да възникне правото на приспадане на данъчен кредит данъчното събитие и изискуемостта на данъка са поставени в зависимост от осъществяване на съответната доставка - чл. 25, ал. 7 ЗДДС. В процесния случай неправилно съдът е приел, че след като са налице сключени борсови сделки, то е налице осъществено посредничество за това от Кварц Дизайн България ЕООД. Правилно приходните органи, а впоследствие и решаващия орган при административното обжалване на РА са приели, че няма доказателства за осъществяване на посредничеството, за което е изплатено и съответното възнаграждение, т.е. не е възникнало данъчно събитие по смисъла, който законодателят е вложил в чл. 9, ал.1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Няма спор по делото и е налице представен още в хода на ревизионното производство сертификат, издаден на Интерброкс ЕООД, че е член на Софийска стокова борса и същият е сключвал на борсата договори с клиенти. В случая посредничеството на Кварц Дизайн България ЕООД не е категорично установено. В представените споразумителни протоколи с малки изключения са посочени бъдещи събития предвид разминаванията между датите на споразумителните протоколи и датите на сключените впоследствие борсови сделки. В една малка част от тези протоколи липсва такова разминаване, но това не означава, че те удостоверяват наличие на възникнало данъчно събитие, по което са извършени плащанията по фактурираните възнаграждения за посредничество, за които са издадени и процесните фактури от Кварц Дизайн България ЕООД. Търговското посредничество по смисъла на чл. 49 ТЗ изисква посредникът да свързва страните по сделки, а в случая това са борсови сделки, като следва да се извършат конкретни фактически и правни действия. Неправилно решаващият административен съд е приел, че свързването на страните за сключване на сделки не е обусловено от наличие на конкретен кадрови потенциал и не изисква никаква писмена кореспонденция. Позоваването на решение по дело на ВКС не води до друг извод, тъй като за целите на данъчното облагане законодателят изисква доказване на реалност при доставки на стоки и/или услуги. Наличието на договор за посредничество, по който е договорено изплащане на възнаграждение на посредника, изисква и да се докаже не само плащането, но и че услугата за която са платени възнаграждения за посредничество, е действително извършена. По делото липсват каквито и да писмени данни (кореспонденция) за свързването на страните. Възникване на данъчно събитие е необходимо условие, за да се признае данъчен кредит, вследствие на осъществено плащане по фактурираната доставка, а в случая такива доказателства липсват. След като в договора за посредничество изрично е заложена клауза, че възнаграждението се дължи за извършено от изпълнителя посредничество, се изисква то да се докаже от получателя по фактурата, каквото доказване в процесния случай не е налице. Предвид изложеното в тази обжалвана част съдебното решение е неправилно и следва на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК да бъде отменено. На основание чл. 222, ал.1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на делото, с което жалбата на задълженото с РА дружество в частта за непризнатото право на данъчен кредит по 6 бр. фактури издадени от Кварц Дизайн България ЕООД за данъчен период на месеците август и септември 2018 г. в размер на 8 291 лв. следва да бъде отхвърлена. По 4 бр. фактури, издадени от Лаура Кетъринг ЕООД за данъчни периоди на месец декември 2017 г. ревизираното дружество е приспаднало начисления по фактурите ДДС като данъчен кредит. Като се има предвид, че стопанските операции, посочени в процесните фактури касаят кетъринг услуги , то за тях липсват доказателства. Видно от договора от 07.12.2017 г. Лаура Кетъринг ЕООД като изпълнител се е задължил да организира официални фирмени събития, като ревизираното дружество твърди, че кетъринг услугите са свързани със семинари, Твърдението на ревизирания субект е, че фактурираната храна е била използвана за провеждани от Интерброкс ЕООД. семинари, но това не е доказано. Доказателства не са ангажирани от ревизирания субект нито в ревизионното производство, нито пред съда, поради което правилно ревизиращите органи са приели, че е приложим чл. 70, ал.1, т. 3 ЗДДС и се касае за представителни или развлекателни цели разходи по смисъла на чл. 62, ал. 1 ППЗДДС, за които не се признава правото на приспадане на данъчен кредит. Представените оферти не представляват доказателство за наличие на данъчно събитие, а по скоро за договорени услуги, но не са доказателство, че те действително са извършени. Не са ангажирани от ревизираното лице и доказателства за наличие на изключенията по чл. 62, ал. 2 ПЗДДС, тъй като, както вече се посочи липсват доказателства за осъществени семинарни занятия, за които са предназначени процесните фактурирани "кетъринг услуги". С оглед изложеното обжалваното решение е неправилно и в тази му част и на основание чл. 221 ал. 2, предл. второ АПК и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение по съществото на спора, с което се отхвърли като неоснователна жалбата на Интерброкс ЕООД срещу ревизионния акт за непризнато право на данъчен кредит в размер на 11 031 лв. по фактурите за кетъринг услуги, издадени от Лаура Кетъринг ЕООД за данъчен период за месец декември 2017 г. Предвид изхода на делото разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение и за заплатена държавна такса за касационното обжалване се дължат на касационния жалбоподател, но с оглед обема на защитата от процесуалния представител и направеното възражение за прекомерност от ответника по касация, ще следва да се приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 2 ДОПК при приетото в решение по дело С 438/2022 г. на Съда на Европейския съюз, че националният съд може да не приложи национална правна уредба, вкл. и когато предвидените в нея минимални размери отразяват реални пазарни цени на адвокатските услуги. В този смисъл на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лв. за двете първи съдебни производства и двете касационни такива или общо в размер на 1 200 лв., както и 206,74 лв. заплатената държавна такса за касационно обжалване или разноски в общ размер на 1 406, 74 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение