Решение № 4804 от 16.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6526/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Лесстрой 76 ЕООД - гр. Ихтиман, Софийска област чрез процесуалния си представител адв. И. Соколов срещу решение 600/11.05.2023 г., постановено по адм. дело 853/2022 г. по описа на Административен съд София област, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22002320000638 091 001/09.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София в частта, потвърдена с решение 770/19.05.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за установени установени задължения за ДДС, вследствие на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците април и май 2015 г. в общ размер от 63 803,82 лв. и лихви 43 444,49 лв. (като за месец май 2015 г. е определена само лихва) и за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 31 901,91 лв. и лихви 18 975,16 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закони съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 2 АПК. Според касационния жалбоподател съдът е разгледал едностранно спора, тъй като в решението му не са обсъдени всички възражения срещу ревизионния акт, посочени в жалбата, както и съдът не е коментирал приетата съдебно техническа експертиза и изслушаните свидетелски показания. Неправилно съдът е стигнал до извод, че по делото не са представени документи, от които да се установи реалността на извършената доставка с фактура 0 013214/02.04.2015 г., тъй като било доказано от жалбоподателя, че счетоводството му е водено редовно, а представените документи удостоверяват наличието на правоотношения между посочените лица, поради което твърденията в първоинстанционната жалба се явяват основателни и доказани, а ревизионния акт, както и решението на съда са неоснователни и необосновани (непрецизен изказ в смисъл, че обжалваното решение е неправилно) следва да бъдат отменени. Изложени са подробни оплаквания от касатора за допуснати нарушения при използваните способи за събиране на доказателства в ревизията, поради което обективната истина е останала неразкрита. В касационната жалба се излагат доводи, че са установени три основни обстоятелства по доставките договарянето между страните за естеството на услугата, изпълнението от страна на доставчика и предаването на резултата от свършената работа, като доказателствата са: фактури, приемо предавателни протоколи, извлечения от счетоводни сметки и т.н., като по този начин успешно се доказва механизмът на изпълнение на доставките, както и техните количествени и стойностни параметри. Противно на становището на първоинстанционния съд, от събраните писмени доказателства и на неоспорената съдебно техническа експертиза, касационният жалбоподател твърди, че са установени облигационни отношения между получателя на доставките и издателите на фактурите, индивидуализация на доставките в съставените първични счетоводни документи, съотв. извършването на услугите, както и използването им именно във връзка с дейността на дружеството. С оглед на това според касатора той е успял да докаже, че доставката на въпросните гранули, е правилно документирана, а изводите на директора на дирекция ОДОП гр. София, че доказателства за придобиване на стоката от страна на доставчиците не са ангажирани, е неправилен и противоречи на всички представени по делото доказателства. Поддържа се становище в касационната жалба, че са получени услугите и по тях е заплатено, както и, че са осъществени последващи облагаеми доставки, подробно изброени в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Според касационната жалба изводът на съда, че не се установява реалността на доставките от Ягуар 02 ЕООД и Ягуар 002 ЕООД е неверен и не съответства на представените по делото доказателства в тяхната съвкупност. В касационната жалба се сочи и съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С 499/13, С 285/1, решение по съединени дела С 80/11 и С 142/11, както и по дело С- 18/13. Обсъдени са в касационната жалба и свидетелските показания и от тях според касатора се установява целият процес и механизъм по осъществяване на търговията с гранули. От заключенията на съдебно счетоводната и съдебно техническата експертиза се сочи от касатора, че също се установява реалността на процесните доставки От посоченото изложение на оплакванията в касационната жалба, се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна и на ревизионния акт, както и присъждане на всички направени по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Т. Бакърджиева, я оспорва с искане да се потвърди като правилно и законосъобразно първоинстанционното решение, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като не са доказани основанията за ползване на данъчен кредит, а обжалваното решение да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Относно отказаното право на данъчен кредит за данъчен период на месец април 2015 г. (за месец май 2015 г. е начислена само лихва) първоинстанционният съд е приел, че не е установена реалността на доставките на гранули по издадените фактури: 0 013214/02.04.2015 г., издадена от Ягуар 02 ЕООД и 0 074/14.04.2015 г., издадена от Ягуар 002 ЕООД. Съдът е приел, че липсата на реално престирана доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, респ. на невъзникването на данъчно събитие съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС води до неизпълнение на материалната предпоставка на чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. Създадена е според съда една правна привидност, т.е. фактурирани са доставки, които не са извършвани между страните, сочени като доставчик и получател по фактурата. Съдът е посочил, че в ревизионния доклад е констатирано също наличие на привидни сделки, целящи прикриване на действително извършени такива, съответно получени доставки, т.е. доставки в хипотезата на относителна субективна симулация. Посочено е, че привидните сделки се обявяват изрично за нищожни предвид разпоредбата на чл. 26, ал. 2 ЗЗД. В тази връзка е отразено в съдебното решение, че органите по приходите са отбелязали, че в приемателно предавателните протоколи като място на приемане/предаване на стоките е вписано като адрес единствено гр. София, както и е констатирано, че от Алмагест АД не са представени относими документи и писмени обяснения, удостоверяващи получена доставка по фактурата от Ягуар 002 ЕООД, на когото Алмагест АД е предходен доставчик. Отбелязано е също, че Лесстрой 76 ЕООД няма кадрова и техническа обезпеченост за извършване на фактурираните доставки. Съдът е приел, че жалбоподателят неоснователно се позовава на практика на СЕС, че фактурата е достатъчен документ, за да обоснове право на данъчен кредит, а отказ може да се постанови, когато по надлежния начин се докаже, че става въпрос за измама, поради което даденото тълкуване в цитираните в жалбата решения на СЕС се отнася за случаите, в които на добросъвестен получател на предмета на реално извършена облагаема доставка, не следва да се отказва данъчен кредит заради действия на негов доставчик, но съдът е приел, че настоящият случа не е такъв. Според съда не са представени убедителни доказателства, които да индивидуализират фактурираните услуги по вид, количество, време и място на доставка. От установените факти и обстоятелства съдът е приел, че констатациите за липса на реални доставки в частта по ЗДДС и отчитане на разходи, които не са реално направени, са взаимно обвързани, поради което потвърждението (установеното) по косвения данък рефлектира върху облагането с корпоративен данък чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно като краен резултат, но с доразвиване на мотивите на първоинстанционното решение поради следното: Законово определена и задължителна материалноправна предпоставка за правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС, е да се установи по безспорен начин, че процесните стоки са реално предадени, съотв. приети. За целта това доказване следва да се извърши с писмени документи, които да са двустранно подписани от страните по доставката, независимо как се наименоват те приемателно предавателни протоколи, разписки или др. Това е така, тъй като получателят по издадените му фактури твърди само положителни факти, а приходната администрация обратно отрицателни, поради което по общите правила на доказването в процеса върху получателят по фактурите тежи доказателствената тежест да установи, че са изпълнени всички задължителни предпоставки на ЗДДС за законосъобразното възникване, респ. упражняване на правото на данъчен кредит. От данните по делото се установява, че фактурите са издадени от доставчиците Ягуар 02 ЕООД и Ягуар 002 ЕООД, посочени по горе с предмет гранули, за които е установено, че представляват изсушена спиртоварна каша. Посочено е изрично в ревизионния акт, че представените с възражението срещу ревизионния доклад приемателно предавателни протоколи от 02.04.2015 г. по фактурата от Ягуар 02 ЕООД и от 14.04.2015 г. по фактурата, издадена от Ягуар 02 ЕООД, в които е посочено, че спиртоварната каша DDGS е предадена на адрес в гр. Ихтиман, [улица] (бивш завод за електроди), но това обстоятелство не се установява от представените приемателно предавателни протоколи от доставчиците Ягуар 02 ЕООД и Ягуар 002 ЕООД. Ако тези приемателно предавателни протоколи са съставени на датите, посочени в тях и в хода на ревизията, когато са им поискани от приходните органи и независимо дали се представят от ревизираното лице или от доставчика предвид, че представляват частни документи, може да се приеме, че същите отразяват реално настъпили данъчни събития. В процесния случай при поискване от приходните органи не са тези протоколи не са представени от получателя по фактурите, а същият ги е предоставил с възражението срещу ревизионния доклад, което принципно е допустимо, но при по късното представяне на тези документи от ревизираното дружество, както и представянето им и от доставчиците, но при установено наличие на несъответствия в изписаните в тях данни, не може да се приемат за достоверни и установяващи категорично реалността на процесните доставки. Като място на получаване на гранулите, което е относимо към реалността на доставката, отразено в приемателно предавателните протоколи, представени от ревизираното дружество е посочен конкретен адрес - гр. Ихтиман, а от същите доказателства, представени от Ягуар 02 ЕООД и Ягуар 002 ЕООД, като място на предаване на стоките е посочено само гр. София. Тези различия правилно са разколебали не само приходните органи, но и решаващият съд в тяхната достоверност да установят релевантни за спора факти, а именно законосъобразно възникване на материалното право на приспадане на данъчен кредит. Не може да се приеме за вярно твърдението на получателя по фактурите, че различието в тези протоколи, представени от жалбоподателя и издателите на процесните фактури представлявало техническа грешка. Приемателно предавателните протоколи се съставят от доставчика при предаване на стоката от него на получателя и се подписват двустранно, което означава, че те имат едно и също съдържание, одобрено и подписано от страните по доставката, поради което разликата в данните в протоколите, представени поотделно от ревизирания субект и от издателите на фактурите не може да бъде различно. Ако се приеме, че е налице техническа грешка, се поставя въпросът кой от представените протоколи отразява действително възникнало данъчно събитие, тези представени от ревизираното лице, или от издателите на фактурите, подписали се върху тях като доставчици, както и защо са съставени два вида приемателно предавателни протоколи, но с различно съдържание. Същото се отнася и до складови/стокови разписки, тъй като ако те са съставени към датата на възникване на съответното данъчно събитие, не е имало никаква пречка те да се представят в хода на ревизията, а не в по късен момент. Освен това не става ясно точно какви са тези документи, като се има предвид, че стоковите разписки се издават от доставчика, а складовите от получателя, когато той приеме съответните стоки, което отново внася неяснота в отношенията между контрагентите, а не представляват категорично доказателства за реалността на доставките. Изрично в ревизионния акт е посочено, че протоколите са представени от ревизираното дружество с възражението срещу ревизионния доклад, а не при поискване в хода на ревизията, а и като се има предвид установените несъответствия в двата вида протоколи, правилно са обусловили констатациите на приходните органи, както и мотивите на съда за отхвърляне на жалбата в тази й част. В жалбата срещу ревизионния акт при обжалването му по административен ред пред решаващия орган по чл. 152, ал.2 ДОПК допълнително жалбоподателят е представил отново спорните фактури, приемателно предавателни протоколи, стокови/складови разписки, представени и с възражението с ревизионния доклад Относно представените отново приемателно предавателните протоколи, но с посочено място на доставката в гр. Ихтиман, както и допълнително представени складови разписки и товарителници, които не са представени в хода на ревизията, тези доказателства следва да се приеме, че са съставени с цел обжалването на ревизионния акт за целите на обжалването му по административен ред, респ. за съдебното обжалване, поради което те не могат да се ценят като годни доказателства, установяващи реалността на доставките. Ако същите са изготвени на посочените в тях дати, то не е имало пречка при поискване от ревизиращите органи, да бъдат представени, както вече беше отбелязано по горе в настоящето решение. По отношение на констатациите в ревизионния акт, както и в мотивите на първоинстанционното решение на съда за привидни сделки относителна симулация, те не следва да се възприемат, тъй като не е доказано от приходната администрация наличието на такава симулация. За да е налице относителна симулация е необходимо да се докаже коя е прикритата сделка, за разлика от абсолютната симулация. Доказването на относителна симулация изисква да се установи, че страните не са желали сделката, по която е издадена процесната фактура да породи правни последици, а са желали правните последици по прикритата сделка, но такава прикрита сделка не е доказан, че съществува. Това означава, че при твърдения от ревизиращите органи за относителна симулация, те е следвало да докажат коя е прикритата сделка, но както беше изтъкнато това не е сторено нито в хода на ревизията, нито пред първоинстанционния съд. Въпреки това следва да се подкрепят направените изводи в обжалваното решение, че не е доказана реалността на спорните доставки от Ягуар 02 ЕООД и Ягуар 002 ЕООД и затова е законосъобразен отказа на приходните органи и на съда за установена нереалност на доставките. Относно представените с възражението срещу ревизионния доклад и с жалбата до решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт складови/стокови разписки за последващата доставка от Лесстрой 76 ЕООД на Алмагест АД, установява се по делото, че последващият доставчик Алмагест АД се явява и предходен доставчик по доставката от Ягуар 002 ЕООД, което не може да се обоснове наличие на нормална търговска практика. Тези документи ревизиращите органи са ги изискали, но въпреки това те се представят след изготвянето на ревизионния доклад и след запознаване с неговите констатации, което не може да се приеме, че с тях се установяват реално възникнали данъчни събития към момента на съставянето им. За месец май 2015 г. се установява по делото, че с ревизионният акт не е начислен ДДС, вследствие отказано право на данъчен кредит, а е установено задължение само за лихва в размер на 760,57 лв. предвид приетото от органите по приходите неправомерно ползван данъчен кредит по сторнирани 5 бр. фактури. В касационната жалба липсват каквито и да било оплаквания в тази част, поради което като се има предвид установеното обстоятелство на сторнирани фактури, правилно съдът е възприел констатациите на приходните органи и в тази част не са допуснати нарушения на материалния закон, който касационната инстанция проверява служебно на основание чл. 218, ал. 2 АПК. В частта по ЗКПО с оглед изложените мотиви по ЗДДС, съотнесено към облагането с прекия данък по доставките, не се установява документална обоснованост за тях, след като не е установено по категоричен начин реалността на тези доставки. Установеното от съдебно счетоводната експертиза осчетоводяване на разход от касационния жалбоподател в своето счетоводство, не може автоматично да доведе до извод, че при нереални доставки, отчетените разходи са документално обосновани. В тази смисъл правилно в обжалваното решение е прието, че са законосъобразни констатациите в ревизионния акт относно облагането по ЗКПО предвид приложимите материалноправни разпоредби 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО и установеното по делото в частта по ЗДДС. Относно разпитаните в съдебно заседание на 08.02.2023 г. свидетели Р. Алексов управител на Ягуар 002 ЕООД и И. Попов - брат на собственика на управителя на Лесстрой 76 ЕООД, същите установяват принципно какъв е механизма на доставките на гранули, но те не могат да опровергаят горните изводи, тъй като в показанията им липсва конкретика за процесните доставки. Макар първостепенният съд да не е обсъждал тези показания, крайните му изводи за недоказаност на реалността на процесните доставки, не се променят. Приетата по делото съдебно техническа експертиза също не е допринесла за установяване реалността на спорните доставки, тъй като вещото лице е имало за задача да установи дали Ягуар 002 ЕООД има складова база на територията на гр. Ихтиман, но това обстоятелство също не променя установената фактическа обстановка по делото и посочените несъответствия в документите, представени от издателите на фактурите и получателя на същите. Установеното от вещото лице наличие на склад, който в момента на неговата проверка е имало гранули, не доказва реалността именно на процесните доставки. Следва да се посочи също, че първоинстанционният съд правилно се е позовал на посочената по горе практика на СЕС и е приел, че не е доказана реалността на спорните доставки, поради което касационният жалбоподател незаконосъобразно е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Относно доставката по фактура 0...012886/21.12.2014 г. "услуга с багер", издадена от "Ягуар 02" ЕООД същата е неотносима към спора в настоящето касационно производство. В касационната жалба изрично се сочи обжалваната част на първоинстанционното решение по ЗДДС и тя е за данъчен период на месец април 2015 г., за месец май 2015 г. само за начислена лихва, но не и за месец декември 2014 г., както и по ЗКПО за 2015 г. Поради това касационната инстанция не дължи произнасяне относно посочената фактура от 21.12.2014 г. с предмет на стопанската операция "услуга с багер+ С оглед изложеното решението в частта, в която се обжалва пред настоящия касационен състав не се установи да страда от пороците, сочени от касатора, както в частта по ЗДДС, така и по ЗКПО, поради което не са налице визираните в касационната жалба отменителни основания и решението на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила при доразвиване от настоящият касационен състав на мотивите на обжалваното решение. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в посочения размер, съгласно представения от юриск. Т. Бакърджиева списък за разноските по чл. 80 ГПК , а именно за сумата 10 975,02 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение