Решение № 9401 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7169/2016 г.

Решение № 9401 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7169/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. Търново и от Р. М. К. с ЕТ" Х. К. - Р. К." срещу Решение № 44 от 07.04.2016 г. по адм. дело № 309/2015 г. по описа на Административен съд/АС/ В. Т. в съответните му части.

Решението не се обжалва в частта, в която по жалба на Р. М. К. с ЕТ "Х. К. - Р. К." е отменен Ревизионен акт № Р-15-1401427-091-01 от 26.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т., потвърден с Решение № 164 от 14.04.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. В. Търново, относно определеното допълнително задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 309,57 лева до 621,81 лева, лихви върху тази разлика 187,19 лева и в тази част решението е влязло в сила.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в отменителната РА част относно определените допълнителни задължения: по ЗДДС в размер общо на 8 073,12 лв. и лихви 2 110,86 лв.; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в размер общо 2 189,82 лв., и лихви 401,72 лв.; за осигурителни вноски към ДОО за самоосигуряващо се лице за периода 2008 г. - 2013 г., в размер на 17 574,90 лв. и лихви 7 596, 56 лв.; здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за периода 2008 г. - 2013 г., в размер на 7 776,01 лв. и лихви 2 328,86 лева, като излага доводи за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Относно отменената част на РА за задълженията по ЗДДС касационният жалбоподател оспорва като неправилен и необоснован извода на първоинстанционния съд за липса на доказателства, че ЕТ "Х. К. - Р. К." е получател на доставките по спорните фактури, подробно описани в РД и в РА. На второ място, счита за неправилен е изводът на АСВТ за отмяна на РА относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ с оглед обвръзката им с установеното по ЗДДС. Н. последно място, касаторът обосновава становището за неправилно тълкуване и прилагане на разпоредбата на чл. 124 а от ДОПК, което е довело и до неправилния извод за материална незаконосъобразност на РА относно задълженията за ЗОВ като самоосигуряващо се лице за съответните данъчни периоди. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът - Р. М. К. с ЕТ" Х. К. - Р. К." обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА, като твърди, че същото е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Изразява становище за неправилна преценка от страна на първостепенния съд във връзка с представените договори за заем и за наследство за установяване на твърдението за получени от РЛ парични средства от различни физически лица, които да бъдат включени в приходната част на паричните потоци за съответните данъчни периоди. Касаторът твърди, че решението е неправилно и в частта на потвърдения за законосъобразен РА относно данъка върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношение и за ЗОВ за осигурени лица, но не излага конкретни доводи. Иска отмяната на решението в посочената му част, като се постанови друго, с което да се отмени РА в тази част. Претендира разноски по делото.

Отвениците по касационните жалби оспорват същите.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на касационна проверка е Решение № 44 от 07.04.2016 г. по адм. дело № 309/2015 г. по описа на АСВТ в частите, в които е: 1. отменен РА № Р-15-1401427-091-01/26.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, в частта му, потвърдена след обжалване по административен ред с Решение № 164/14.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, относно определени допълнителни задължения: по ЗДДС в размер общо на 8 073,12 лв. и лихви 2 110,86 лв.; по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в размер общо 2 189,82 лв., и лихви 401,72 лв.; 3. за осигурителни вноски към ДОО за самоосигуряващо се лице за периода 2008 г. - 2013 г., в размер на 17 574,90 лв. и лихви 7 596,56 лв.; за здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за периода 2008 г. - 2013 г., в размер на 7 776,01 лв. и лихви 2 328, 86 лева; 2. Отхвърлена жалбата на Р. М. К. с ЕТ "Х. К. - Р. К." срещу РА относно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 309,57 лева, за 2009 г. в размер на 2 081,59 лв.; за 2010 г. - 5 826,38 лв.; за 2011 г. - 3 429,00 лв., за 2012 г. - 3 458,00 лв. и за 2013 г. - 4 606,00 лв. и съответни лихви за просрочие върху тези суми; 3. Отхвърлена жалбата на Р. М. К. с ЕТ "Х. К. - Р. К." срещу РА относно определените допълнително задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 2013 г., вкл. и задълженията за ДОО, ЗО и ДЗПО в УПФ за осигурени лица за периода 01.07.2008 г. - 31.12.2013 г.; 4. Отхвърлена жалбата на лицето срещу РА в частта на начислените лихви върху невнесени в срок авансови вноски за ДОО и ЗО.

Съдът е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в редакцията, действаща от 01.01.2013 г., в установената писмена форма, при липса на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията. Във връзка с материална законосъобразност на РА АСВТ е формирал следните изводи: 1. РА е незаконосъобразен в частта относно определените допълнителни задължения по ЗДДС и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за дейността на лицето като ЕТ, тъй като не е доказано от данъчните органи наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 / укрити приходи/ и т. 4 от ДОПК / липсва или не е представена счетоводна отчетност или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане/, доколкото спорните фактури, издадени от доставчиците "О скари" ООД, "Цър пър" ООД и ЕТ "Мик НС - Н. С." не удостоверяват действително извършени доставки на стоки и което означава, че не е доказано наличието на неотчетени продажби на стоки / месни и млечни продукти/; 2. РА е издаден при правилно прилагане на материалния закон в частта относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. / в намален от съда размер/, за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., като е установено наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и правилно са били определени началното салдо, приходите и разходите, включени в паричния поток на РЛ за всеки един от ревизираните периоди; 3. РА е незаконосъобразен относно определените допълнителни задължения за годишни изравнителни вноски за ДОО и за здравно осигуряване/ЗО/ за самоосигуряващо се лице и лихвите върху тях, като за периода, касаещ 01.01.2008 г. - 15.02.2011 г. са определени незаконосъобразно по реда на чл. 124 а от ДОПК / действащ за в бъдеще и на който не му е придадено обратно действие/, а за периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2013 г. съдът е посочил, че не е доказано основанието за начисляването на ЗОВ върху описаните в РА доходи; 4. РА е законосъобразен относно установените допълнително задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ и ЗОВ за осигурени лица и начислените лихви за забава върху тях при спазване на приложимите материалноправни разпоредби / чл. 42, ал. 1 - ал. 4 от ЗДДФЛ в съответните им редакции относно данъка по чл. 42 от ЗДДФЛ и съответно, чл. 4, ал. 1, т. 1, чл. 6, ал. 1 - ал. 3, чл. 127, чл. 157, чл. 158, чл. 159 от КСО, чл. 40, ал. 1, т. 1 и т. 5 от ЗЗО във връзка със ЗОВ за осигурените лица, както и начислените лихви върху невнесени в срок авансови вноски за ДОО и ЗО.

Решението в обжалваните му части е валидно, допустимо и правилно по следните съображения. Не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поддържани от касаторите.

I. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП

1. Във връзка с формирания извод за отмяна на РА в частта относно допълнително определените задължения по ЗДДС и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди, правилно съдът е отчел, че в производството по оспорване на ревизионен акт, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт се считат верни, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - в случая, е подкрепено от събраните доказателства. Анализирайки доказателствената сила и тежест на всички събрани писмени доказателства, преценявайки тези доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, обосновано съдът е достигнал до фактическия извод, че са налице доказателства само за издадени фактури от трети за ревизионното производство лица - доставчици, спрямо РЛ като получател, но по никакъв начин не се установява получаването на фактурираните стоки от РЛ, а още по-малко реализирането на такива стоки, съответно получаване на приходи от тях.

Правилно е съждението на АСВТ, че фактурирането само по себе си не означава, че е налице доставка на стоки. Събраните в хода на ревизията писмени доказателства не удостоверяват реалното осъществяване на доставките на стоки по спорните фактури. Обсъждайки всички доказателства по делото, включително и съдебно-графологическата експертиза, съдът е посочил, че изводите на приходните органи за извършени доставки на хранителни стоки от доставчиците "О скари" ООД, "Цър пър" ООД и ЕТ "Мик НС - Н. С." в полза на ЕТ е основано единствено на едностранно изготвени и подписани/или неподписани/ документи, които не са годни да установят фактическо предаване на стоките, както и на извършени плащания. По отношение на 16 бр. фактури, издадени от "О скари" ООД се установява, че липсват подписи на получател, а по отношение на подписите, положени в приемо-предавателните протоколи, за приел в резултат на оспорването на авторството, направен от ревизираното лице, със заключението по СГЕ е установено, че в нито един от протоколите няма положен подпис от Р. К.. Относно фактурите, стоковите разписки и други търговски документи / съдържащи се в приложения по делото/, касаещи доставките от "Цър пър 2010" е констатирано, че нито един документ не съдържа подписи за получател, което се подкрепя и от заключението по СГЕ. Относно фактурите и приложените партидни листове във връзка с доставките от ЕТ "Мик НС - Н. С." се установява, че в тях не се съдържат подписи за получател.

Правилно е отчетено от съда, че не е доказано по категоричен начин приемо-предаването на стоките по процесните фактури, доколкото във част от фактурите липсва подпис за получател, а относно подписите, положени в приемо-предавателни протоколи и стокови разписки не се потвърждава подписването им от Р. К. в качеството на ЕТ. Допълнителни съображения са изложени в съда и в насока за недоказване на факта на транспортиране на стоките от нито един от доставчиците към РЛ. От друга страна, извлеченията от счетоводни сметки не дават пълна информация за редовността на воденото счетоводство от издателите на фактурите. Предмет на процесните доставки са родово определени вещи, поради което съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД прехвърлянето на собственост върху тях и съответно настъпване на данъчно събитие е налице само когато се индивидуализират. В случая не са налице данни по никоя от фактурите за индивидуализация. Липсват данни за експедиция, транспортиране, съхраняване на стоките. Като цяло обоснован е изводът за недоказване от страна на приходните органи, че фактурираните доставки на стоки са реално извършени. При липса на установена реалност на доставките не са налице данни за реализация, съответно на данни за укрити приходи или доходи при такава реализация. Правилно е прието от съда за недоказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а оттам и на основание за облагане по особения ред. Не се прилага презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА по чл. 124, ал. 2 от ДОПК.

В допълнение правилно съдът посочва, че не е установено по категоричен начин и другото сочено от приходните органи основание за определяне по особения ред на ДО на ЕТ - това по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. След като липсват обективни и безспорни доказателства за реалността на доставките при тримата доставчици, незаконосъобразно с РА е прието, че във воденото от ЕТ счетоводство съществуват пропуски, квалифицирани като обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК предвид неотразяването на процесните фактури в това счетоводство. Въз основа на извода, че РЛ не е имало задължение за отрази в счетоводните си регистри и в дневниците си за покупки процесните фактури поради факта, че те не документират действително извършени доставки на стоки, то обосновано АСВТ е приел за недоказано посоченото в РА за извършването от страна на ЕТ на продажби на същите стоки и неотразяване на приходите от тези продажби в счетоводството си.

Както правилно е приел съдът, не са налице основания за установяване на задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС за съответните данъчни периоди, поради което РА се явява материално незаконосъобразен. В касационната жалба се преповтарят констатациите на приходните органи, съдържащи се в РА, като доводите за неправилна преценка на доказателствата и за формиране на изводи в противоречие с материалния закон се явяват неоснователни. С оглед на гореизложеното, като е достигнал до крайния извод за материална незаконосъобразност на РА в посочената му част, АСВТ е постановил правилно решение.

1. Решението е правилно и в частта на отмяната на РА досежно определените допълнително задължения за ЗОВ за самоосигуряващо се лице за 2008 г. - 2013 г.

2.1.Настоящата касационна инстанция споделя като правилен извода на АСВТ, че нормата на чл. 124 а от ДОПК е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за периоди преди влизането й в сила /преди 15.02.2011 г./. Обосновано съдът е отменил РА относно задълженията на РЛ за ЗОВ за периодите пред 15.02.2011 г., тъй като задълженията за ЗОВ се отнасят за периоди, които предхождат влизане в сила на чл. 124 а от ДОПК. В този смисъл е Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд.

2.2.Изводът на АСВТ за отмяна на РА и в частта на задълженията за ЗОВ за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2013 г. е правилен. За да бъде определено конкретно превишение на разходите над доходите като осигурителен доход, върху който се дължат окончателни осигурителни вноски за ДОО и ЗО, e необходимо да се докаже, че това превишение е от доходи от дейност, която съставлява основание за задължително осигуряване. Обстоятелството, че е констатирано превишение на разходите над приходите, все още не означава, че следва да се определя нов размер на дължимите от лицето ЗОВ за съответната година, тъй като за разлика от чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, съответните материални закони /КСО и ЗЗО/ не въвеждат обща клауза за дължимост на такива вноски върху всички доходи на физическото лице. Последните разпоредби лимитативно определят доходите, върху които се дължат осигурителни вноски и това по принцип са доходи от дейност, упражнявана чрез личен труд /чл. 4 от КСО и чл. 6, ал. 2 от КСО, към които препраща чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, в приложимите им за периода редакции/. Специалната разпоредба на чл. 124а от ДОПК също не дава основание за друг извод, доколкото предвижда приложението на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК при установяване на задължителни осигурителни вноски да е "съответно", т. е. съобразено с нормите на конкретния материален закон. Следователно, за да бъде даден приход приет за осигурителен доход при облагането по аналогия, първо следва да бъде установено, че той е от дейност, която материалният закон е посочил като основание за задължително осигуряване и едва тогава да се пристъпи към определяне на нов размер на дължимите ЗОВ. В случая част от изравнителните осигурителни вноски са начислени върху доходи, за които органите по приходите са приели, че са реализирани от РЛ в качеството му на едноличен търговец, при последващо реализиране на стоките по неосчетоводените фактури от посочените по-горе трима доставчици. Макар че такива по вид доходи представляват осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО, респ. чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, обосновано съдът е приел за недоказано тяхното действително получаване. Съобразно това с решението е направен извод, че процесните допълнително начислени вноски към ДОО и ЗО, и лихвите върху тях, са незаконосъобразно определени.

Във връзка с останалите допълнително начислени вноски не е доказано доходите с неизяснен произход да са от дейност, пораждаща задължение за осигуряване. Както правилно е отбелязал АСВТ, фактът, че РЛ е самоосигуряващо се лице като ЕТ не обуславя извода за обвързаност на доходите му с неустановен произход с тази дейност или друга такава по чл. 4 от КСО, респ. чл. 40 от ЗЗО.

По така изложените съображения, АСВТ е достигнал до правилен извод, като е приел РА за незаконосъобразен относно задълженията за ДОО и ЗО за периодите 2008 г. - 2013 г. за самоосигуряващо се лице.

II. По касационната жалба на Р. М. К., представляващ ЕТ "Х. К. - Р. К."

1. Съдът е установил правилно фактическата обстановка, посочил е констатациите на приходните органи, обсъдил е твърденията на РЛ, разгледал е задълбочено събраните по делото доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност. Формирал е извод за законосъобразност на РА относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 309,57 лева, за 2009 г. в размер на 2 081,59 лв.; за 2010 г. - 5 826,38 лв.; за 2011 г. - 3 429,00 лв., за 2012 г. - 3 458,00 лв. и за 2013 г. - 4 606,00 лв. и съответни лихви за просрочие върху тези суми, както и в частта относно задължението за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 2013 г., вкл. и задълженията за ДОО, ЗО и ДЗПО в УПФ за осигурени лица за периода 01.07.2008 г. - 31.12.2013 г., който кореспондира с правилния анализ на доказателствата по делото и с правилното тълкуване и прилагане на материалния закон.

1. Решението е правилно в частта относно приетия за законосъобразен РА досежно задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди.

За да определят по аналогия данъчните основи на РЛ по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., приходните органи са приели наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - несъответствие между декларираните и/или получените приходи и доходи, имущественото, и финансовото състояние на лицето, обосноваващо извод за доходи с неизяснен произход.

Този извод е формиран след анализ на събраните доказателства за доходите и разходите на лицето. Съобразено е семейното положение на лицето. Изследвани са постъпленията в бюджета на Караджов, вкл. тегленията на средства от банкови сметки и изплащането на такива от касата на ЕТ "Х. К. - Р. К.", както и разходваните от него средства - вноски по банкови сметки, заплащане на публични задължения и на услуги, захранване на каса в счетоводството на ЕТ, за живот и издръжка, и други. Анализът на изготвените парични потоци е потвърдил превишението на направените разходи за ревизираните периоди над размера на заявените получени доходи, което е обосновало извода за несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице с тези доходи и наличие на данни за укрити доходи, отнесени от администрацията под хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК.

В хода на ревизията, при обжалването на РА по административен ред и в жалбата до съда от РЛ фактически не са били оспорвани началното салдо, вида и размерите на определените му при ревизията приходи и разходи /т. нар. парични потоци/ през отделните данъчни периоди, като възраженията му са касаели единствено определянето от ревизията на превишението на разходите над приходите за 2008 г. на месечна база, вместо на годишна такава.

За първи път в хода на съдебното производство същият ангажира писмени доказателства - протокол за установяване на наследство от 01.07.2007 г., подписан от Р. М. К. и С. М. К., 7 броя договори за парични заеми и разписки за получаване на суми от Р. К., 6 броя договори за дарение между К. Р. К. и Р. К., 6 броя извлечения от банкови сметки на заемодателите и дарителя.

Във връзка с направеното ответника оспорване на автентичността на подписите в договорите и протокола за установяване на наследство, достоверността на датите на съставянето им и верността на съдържанието на разписките за предаване на суми, по искане на жалбоподателя са разпитани като свидетели лицата 8 бр. свидетели. Показанията на свидетелите са подробно описани в мотивната част на решението и не следва да бъдат преповтаряни.

Разглеждайки обстойно представените писмени документи и дадените от свидетелите показания, обосновано съдът е формирал извод за недоказаност на факта на получаването от страна на РЛ на сумите, отразени в документите. Съдът е ценил представените му протоколи и договори, като подписани от сочените за заемодатели лица, предвид потвърдените от същите подписи в тези документи, но е приел, че не се установява верността на съдържанието на съответните документи, включително и реалното предоставяне на паричните средства от посочените в договорите лица на РЛ. На първо място, следва да се отбележи, че самите автори на тези документи, в преобладаващата им част заявяват, че те не са съставени на посочените в тях дати, а в по-късен момент /след завеждането на настоящото дело/ и във връзка с извършените от органите на НАП проверки. Заедно с договорите за заем са били съставени и разписките за получени от Караджов суми. По отношение на всички договори за заем и за дарение, и на разписките за получени суми липсват доказателства за факти от категорията на посочените в чл. 181 от ГПК, установяващи по несъмнен начин съставянето им в някакъв предхождащ образуването на съдебното дело момент. Обосновано съдът е приел, че писмените договори за заем и дарение, както и разписките за получени суми, са изготвени непосредствено преди представянето им по делото. Действително при договора за заем писмената форма не е такава за действителност, същият е от категорията на реалните, т. е. счита се за сключен в момента на предаването на парите като вид родовоопределени заместими вещи /чл. 240, ал. 1 от ЗЗД/. Поради това и в хода на съдебното дирене са изслушани свидетелските показания на описаните 8 бр. лица, за които съдът не намира да установяват по безспорен начин получаването на посочените в писмените договори суми. Освен това е отчетен и фактът, че нито в рамките на ревизията, нито при оспорването на РА по административен ред от задълженото лице са били наведени твърдения за получаването на някоя от документираните суми. Като получени суми от физически лица е посочен единствено заем от лицето Б. А. в размер на 20 000,00 лв., взет през м. юли 2014 г., т. е. след ревизирания период /папка 3, л. 27/. Тези суми не са отразени и в подадените от РЛ декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, нито в съответните годишни данъчни декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ, вкл. и не е посочена и разполагаема сума в началото на ревизирания период. Твърдения за получаване на въпросните суми не са наведени и с жалбата пред съда, а едва чрез представянето на протокола и договорите в третото открито заседание по делото. Правилно е преценено от съда, че такова едно процесуално поведение на ревизираното лице е нелогично, и освен че търпи санкцията по чл. 161, ал. 3 от ДОПК, същото е в нарушение на принципа на добросъвестност и на задължението на РЛ за представяне и посочване на всички доказателства от значение за определяне на данъчните му задължения, установени съответно в чл. 6, ал. 1, съответно в чл. 37, ал. 2 от ДОПК.

На второ място, въпреки ангажираните в съдебното производство писмени доказателства, по отношение на значителна част от свидетелите съдът е достигнал до извода, че не се установява към съответните моменти да са разполагали с необходимите парични средства, за да предоставят на Караджов отразените в договорите за заем/дарение суми, при това без да се лишават от средства, необходими за собствената им текуща издръжка. Съображенията на първоинстанционния съд са подробно изложени на стр. 16, стр. 17 и стр. 18 от решението и се възприемат от касационната инстанция.

По отношение на т. нар. "протокол за установяване на наследство" от 01.07.2007 г., съдът е приел, че е такъв за делба на движими вещи. Съобразявайки стойността на вещите, въпросният договор няма изискуемата от чл. 35, ал. 1 от Закона за собствеността форма за доказване. Освен това, сумата от 30 000, 00 лв., която е сочена като получена от него съгласно протокола, не е декларирана от РЛ като налична към 01.01.2008 г. При това положение и с оглед близката родствена връзка между жалбоподателя и свидетеля С. К., обуславяща заинтересованост от изхода на спора, независимо от показанията на последния, обосновано АСВТ не намира за установено както че датата на изготвянето на въпросния протокол е достоверна и предшества началото на ревизирания период, така и верността на останалата част от съдържанието му.

Правилно е прието от съда липсата на начално салдо към 01.01.2008 г., както и не са оборени констатациите на приходните органи относно вида и размерите на доходите и разходите на лицето през отделните данъчни периоди, включени в обхвата на ревизията. Срещу така определените приходи и разходи не са направени конкретни възражения от оспроващия, а осъществяването им се потвърждава и от документите, събрани в хода на ревизията /счетоводни извлечения, банкови извлечения, справки от трети лица и т. н./. В тази връзка съдът не е кредитирал основното и допълнителното заключение на съдебно-икономическата експертиза, относно установените от вещото лице начално салдо и парични потоци при съобразяване на представените договори за заем и дарение, тъй като изчисленията са хипотетични.

Съобразно установяващите се при съпоставката им /и на годишна база/, надвишения на разходите над приходите на лицето, обоснован е направеният от приходната администрация извод за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а от там и на данни за доходи с недоказан произход. Законосъобразно данъчните органи според АСВТ са преминали към определяне на основите за облагане доходите на Караджов, извън тези от дейността му като ЕТ, по реда на чл. 122 и чл. 124 от ДОПК, използвайки критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

Обосновавайки извода, че задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ се определят на годишна база, превишението на разходите над доходите е незаконосъобразно установено за 2008 г., като за останалите ревизирани периоди не се констатира несъответствие при определяне на облагаемия доход. В частта относно извършеното намаление на задължението за данък и лихви по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. решението не се обжалва.

При некоригирано начално салдо 0,00 лв. и изчисление, направено на годишна основа, получените резултати в приходната и разходната част на паричния поток са същите, като поради прилагания от администрацията метод в крайна сметка е определено надвишение на разходите над приходите на физическото лице в размер на 8 087,88 лв., вместо правилно изчисленото на годишна база такова в размер на 3 095,73 лева. Съответно годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, след намаляване с определените при ревизията като дължими, но невнесени задължителни осигурителни вноски /1 869,83 лв./ е определена в размер на 6 218,05 лева. Годишната данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, в приложимата редакция, следва да бъде 3 095,73 лв., представляваща въпросното превишение, като подлежащ на облагане доход, вместо определената с ревизията данъчна основа в размер на 6 218,05 лева. Съответно определеният по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ данък е 309,57 лв., вместо начисления при ревизията в размер 621,81 лева ведно със съответните лихви за забава върху посочената сума и правилно съдът е потвърдил РА в тази част.

За 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. определените месечни стойности на приходите /същите са нулеви/ и разходите, не са повлияли върху крайния резултат, който е един и същ при изчисляване на годишна база и помесечно, както неправилно е извършено с РА. С ревизията за тези пет периода са определени данъчни основи по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, както следва: за 2009 г. - 20 815,93 лв.; за 2010 г. - 58 263,82 лв.; за 2011 г. - 34 299,06 лв., за 2012 г. - 34 585,43 лв. и за 2013 г. - 46 061,66 лева. Според настоящият състав посочените данъчни основи са по-малки от действителните такива, тъй като са получени след приспадането от установените разлики между приходи и разходи на лицето, на осигурителни вноски, определени без правно основание /до 15.02.2011 г. - за ДОО и здравно осигуряване, а след посочената дата и до 31.12.2013 г. - за ДОО/. Съответно по-малки са определените с ревизията, спрямо действително дължимите размери на подоходния данък за изброените по-горе периоди. Въпреки това, при въведената с чл. 160, ал. 5 от ДОПК забрана за влошаване положението на жалбоподателя, съдът намира, че РА в частта, в която е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. - 2 081,59 лв.; за 2010 г. - 5 826,38 лв.; за 2011 г. - 3 429,00 лв., за 2012 г. - 3 458,00 лв. и за 2013 г. - 4 606,00 лв. и съответни лихви за просрочие в размер общо на 5 150,52 лв., следва да бъде потвърден. Касаторът не излага конкретни доводи относно размера и начина на определяне на задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, поради което решението в посочената част се явява правилно.

1. Решението е правилно в частта на отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА относно установените допълнително данъци по чл. 42 от ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за осигурени лица, както и относно начислените лихви върху невнесени в срок авансови вноски за ДОО и ЗО.

Въпреки посоченото в ревизионния акт извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тези задължения са определени изцяло в съответствие с разпоредбите на съответните материални закони и на база на данните от счетоводството на ЕТ. В хода на ревизията е установено, че същият не е внесъл или е внесъл със закъснение дължимите авансови данъци върху начислените и изплатени от него трудови възнаграждения на работници и служители. Като размери тези задължения са както следва: за 2008 г. - 932,74 лв.; за 2009 г. - 745,22 лв.; за 2010 г. - 511,97 лв.; за 2011 г. - 449,71 лв., за 2012 г. - 998,36 лв. и за 2013 г. - 1 037, лв., като с ревизията са начислени и съответните лихви за забава. В случая извършените от органите по приходите фактически костатации относно невнасянето или несвоевременното внасяне от работодателя на посочените в РА данъци върху доходи от трудови или приравнени на тях правоотношения не се оспорват от жалбоподателя. Не се правят и някакви конкретни възражения относно дължимостта на тези данъци или определянето на техния размер, включително и в касационното производство. При извършена проверка се установява, че данъците са определени от органите по приходите при спазване разпоредбите на чл. 42, ал. 1 - ал. 4 от ЗДДФЛ, в съответните им редакции. Дължими са и начислените лихви за забава, предвид характера им на акцесорни задължения.

Относно допълнително определените с РА задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за осигурени лица за периода 01.07.2008 г. - 31.12.2013 г. е видно, че същите са установени на база данните за начислените и/или изплатени от осигурителя възнаграждения по трудови правоотношения и обезщетения, декларираните от осигурителя задължения от този вид, платените такива, момента на плащанията, и след извършено прихващане на сумата 101,21 лв. /надвнесен ДДФЛ по трудови правоотношения. Както правилно е отбелязал АСВТ, в жалбата до съда не са наведени конкретни възражения срещу така определените допълнителни задължения като основание и размер. Обосновано решаващият състав е приел за правилно приложени от приходните органи материалноправните разпоредби на чл. 4, ал. 1, т. 1, чл. 6, ал. 1 - ал. 3, чл. 127, чл. 157, чл. 158 и чл. 159 от КСО, чл. 40, ал. 1, т. 1 и т. 5 от ЗЗО в приложимите редакции, и на действащите през съответните периоди закони за бюджета на ДОО и на НЗОК относно размера на осигурителните вноски. Съобразени са и относимите към разглеждания случай и периоди редакции на разпоредбите на чл. 7 от КСО и чл. 40 от ЗЗО, определящи сроковете за внасяне на тези публични задълженения, както и тези норми на специалните закони, определящи размерите на лихвите за просрочие за всеки от изброените видове плащания /чл. 113 от КСО, чл. 107 от ЗЗО, в съответните редакции/. Съдът не е установил математически грешки при изчисляването размера на невнесените или невнесените в срок осигурителни вноски и на съответните лихви, въз основа на което е обосновал извода за законосъобразност на РА в тази му част.

Във връзка с начислените лихви върху невнесени в срок авансови вноски за ДОО и ЗО се установява, че лихвите са изчислени на базата на съответните материални закони. Задължението на лицето за дължимост на авансовите вноски се извежда от чл. 6, ал. 7 вр. ал. 2, т. 2 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. Процесните задължения за лихви върху авансови осигурителни вноски за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са определени въз основа на декларираните и действително издължените от РЛ вноски в размер, изчислен върху минималния осигурителен доход за съответните периоди. Касаторът не излага конкретни доводи за неправилност на решението в тази му част, поради което като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в посочената част, АСВТ е постановил правилно решение.

Въз основа на горното, настоящият състав на Върховния административен съд, Осмо отделение намира, че не са налице твърдяните отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и решението в обжалваните му части като валидно, допустими и правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, изразяващ се в отхвърляне на касационните жалби, на страните не следва да се присъждат разноски.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,