Решение № 11699 от 9.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5876/2009 г.

Решение № 11699 от 9.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5876/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК . Образувано е по касационни жалби на "Пегасос консултинг" ЕАД - гр. София в производство по несъстоятелност и "Е-Инвест" ЕАД - гр. София - приобретател на "Пегасос Консултинг" ЕАД по реда на чл. 15 ТЗ срещу решение от 15.01.2009 г., постановено по адм. дело № 3430/2005 г. по описа на Софийски градски съд, III "д" състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 94/20.04.2005 г., издаден от ръководител екип в ТДД - гр. София, мълчаливо потвърден от регионалния данъчен директор в гр. София за определени данъчни задължения: корпоративен данък за период 15.05.2003 г. - 31.12.2003 г. по повод увеличен финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 ЗКПО (отм.) и ДДС за периода 01.11.2003 г. - 31.12.2003 г., вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит. Релевират се всички посочени отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, като според касатора съдът като е отхвърлил жалбата не се е съобразил или превратно е ценил доказателствата по делото, което е довело до необоснованост на решението от една страна, а от друга неправилно е тълкувал и приложил законът. В частта по ЗДДС (отм.) касаторът излага оплаквания, че неправилно съдът не е ценил приложения по делото ДРА № 659/30.12.2005 г. на "Еко Шус" ЕООД и не се е съобразил в тази връзка и със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото, в която вещото лице е отразило, че ДДС е начислен. Сочи практика на ВАС, I отделение за идентичен случай - решение по адм. дело № 4643/2005 г. За доставките от "Е2" ЕООД касаторът се оплаква, че съдът не е изложил никакви мотиви защо потвърждава ДРА. За доставките от "Талари" ООД касаторът твърди, че още при първоначалната ревизия този доставчик е открит и е установено, че ДДС е начислен, като факта на начисляването в по-късен период според касатора не е пречка за признаване правото му на приспадане на данъчен кредит и в тази връзка цитира решения на ВАС, I отделения в същия смисъл. За доставките от "Мултитех" ООД касаторът се оплаква, че мотивите на съдебния акт сякаш се отнасят до друго дело, тъй като не кореспондират нито с установеното по време на ревизията, нито с доказателствата по делото. В частта по ЗКПО (отм.) касаторът се оплаква, че неправилно съдът е приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 ЗКПО (отм.), тъй като не е вярно, че извършените ремонти от "Талари" ООД и "Екос - 96" ЕООД представляват строеж на сграда, поради което според съда били разходи за придобиване на ДМА. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ДРА № 94/20.04.2005 г., както и присъждане на направените по делото разноски. Същите оплаквания са развити и от втория касационен жалбоподател. Ответникът по касационните жалби дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Иванова ги оспорва, тъй като съдебното решение е постановено правилно. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за частична основателност на жалбите по отношение непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 671/06.11.2003 г. с доставчик "Мултитех" ООД, а в останалите части обжалваното решение е правилно. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срок и са процесуално допустими. По същество съдът установи следното: В частта по ЗДДС (отм.) за да отхвърли жалбата Софийски градски съд е приел, че по доставките от "Еко Шус" ЕООД, "Е2" ЕООД, "Талари" ООД и "Мултитех" ООД още по време на ревизията посочените доставчици не са открити на декларираните от тях данъчни адреси и не е могло да се извърши преценка относно реалността на доставките и начисляването на данъка съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и законосъобразно данъчните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Съдът се е позовал и на разпоредбата на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), че в тежест на жалбоподателя е да опровергае констатациите на данъчния ревизионен акт при условията на пълно насрещно доказване, но такова доказване според решаващият съдебен състав не е проведено. Относно оспорването от жалбоподателите на събрани по време на ревизията доказателства по реда на чл. 154, ал. 1 ГПК (отм.) съдът е направил изводи, че въпреки, че доказателствата тежест на това оспорване се носи от жалбоподателя, той не е опровергал съдържащите се в представените документи констатации или обстоятелството, че са съставени от подписалите ги данъчни органи. Относно представения ДРА № 659/30.12.2005 г. на "Еко Шус" ЕООД, съдът е счел, че ревизията на този доставчик е била извършена при условията на чл. 109 ДПК (отм.), поради което не е направена проверка в счетоводството му и затова в този акт не се съдържат данни за начисляване на ДДС по процесните доставки. В тази връзка съдът се е позовал на решение по адм. дело № 5613/2005 г. на ВАС, I отделение. По издадената фактура от "Мултитех" ООД съдът е изложил мотиви, че се касае за данъчно събитие авансово плащане за изработка на дограма, като плащането е осъществено на 07.11.2004 г., а начисляването на данъка е извършено три месеца по-късно, което в противоречие с чл. 93, ал. 2 ЗДДС (отм.). За всички доставчици "Еко Шус" ЕООД, "Е2" ЕООД, "Талари" ООД и "Мултитех" ООД съдът е отразил в решението си, че те не са намерени и от вещото лице и то не е могло да извърши проверка в счетоводствата им за начисляването на данъка и за редовно воденото счетоводството. В частта по ЗКПО (отм.) съдът е възприел като законосъобразни констатациите на данъчните органи за увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 ЗКПО (отм.) за 2003 г. със сумата 529 892,11 лв., тъй като неправилно разходите за тази сума са отнесени като текущи, тъй като преустрояването на сградата на бивш обувен завод в бизнес сграда с офиси и разходите за ремонта са довели до увеличаване на очакваната икономическа изгода спрямо първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващите активи, а не се отнасят до разходи за ремонт съобразно дефиницията на § 1, т. 25 от ДР на ЗКПО (отм.). Обжалваното решение е неправилно в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Мултитех" ЕООД и "Талари" ООД, а в останалите части, включително и по ЗКПО (отм.) е правилно. По ЗДДС (отм.). За доставките от "Еко шус" ЕООД е установено по делото, че този доставчик е издал 7 бр. фактури с предмет "автомобили", "машини и съоръжения", "електроника" и "касов апарат" за период месец ноември 2003 г. Правилно първоинстанционният съд е приел, че още по време на извършване на ревизията този доставчик не е открит на декларирания от него данъчен адрес и не е установено начисляването на ДДС съобразно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Такава проверка не е могла да бъде извършена и от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, който изрично в заключението си е отразил, че е потърсил доставчика на адрес, но не е открил "индикации за наличието на такава фирма". Констатацията на експерта от представените му извлечения от сметка 453/2 не е достатъчна за да се установи по безспорен начин начисляването на данъка съгласно разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), тъй като тя изисква не само проверка на сметка 453/2, но и на кореспондиращите такива - 411, 702 и др., за да се установи, че данъкът е начислен като задължение към бюджета. Освен това преценката на извлеченията от счетоводни сметки трябва да се прави винаги във връзка с разпоредбата на чл. 85, ал. 2 ДПК (отм.), която изисква проверка на място в счетоводството на доставчика, за да се установи че тези извлечения са създадени на мястото, където той упражнява своята търговска дейност. Налице са и обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), както са приели и данъчните органи и първоинстанционният съд, тъй като доказателства, включително и за реалността на доставките не са представени нито за прекия доставчик, нито за предходните. Оплакването на касаторите, че съдът не е зачел представения ДРА № 659/30.12.2005 г. "Еко Шус" ЕООД е неоснователно. В тази връзка правилно съдът се е позовал на съдебната практика на ВАС - решение № 95/05.01.2006 г. по адм. дело № 5613/2005 г. на I отделение, тъй като както в настоящия случай ревизията на прекия доставчик е извършена по реда на чл. 109, ал. 1 ДПК (отм.), което означава, че начисляването на ДДС с ДРА не е в законоустановените срокове. Освен данните за начисляването, в процесния случай няма ангажирани доказателства и за другите положителни предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, както и за условията по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), на каквото основание е отказано претендираното материално право. Случаят по цитираното решение по адм. дело № 4643/2005 г. на ВАС, I отделение не е идентичен, тъй като фактурите, издадени от "Еко шус" ЕООД са от месец ноември 2003 г. при прилагане на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). За доставчика "Е2" ЕООД и ревизията и съда са установили, че поради ненамиране на този доставчик на декларирания от него адрес, не може да се установи начисляването на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) като задължение към бюджета. Наред с това не са представени и доказателства за реалността на доставката, както от прекия, така и от предходните доставчици, поради което правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Неоснователно се възразява в жалбите, че за този доставчик съдът не е изложил мотиви. Наистина мотивите в тази част на съдебното решение са изключително кратки, но това не опорочава решението до степен да се приеме, че въобще липсват мотиви. Изрично в съдебния си акт решаващият състав е приел, че и от експертизата не е установено начисляването на ДДС поради ненамиране на този доставчик и от вещото лице, което не може да доведе до признаване на посоченото материално право. За доставчика "Мултитех" е установено по делото, че този доставчик е издал фактура № 671/06.11.2003 г., представляваща авансово плащане за изработка на дограма. Констатацията на данъчните органи е, че ревизираното лице не притежава оригиналът на тази фактура, както и че е издадена фактура без да е настъпило данъчното събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС (отм.). Този извод е обоснован с обстоятелството, че авансовото плащане, предмет на стопанската операция по тази фактура е от 07.11.2003 г., поради което е прието, че не е следвало на 06.11.2003 г. да се издава фактура - чл. 93, ал. 2 и чл. 94, ал. 3 ЗДДС (отм.). Съдът е възприел тази констатация, макар мотивите в тази част също да са кратки. Решението в тази част е неправилно. По делото не се спори, че авансовото плащане е извършено. Спорният въпрос е относно датата на издаване на данъчната фактура и датата на данъчното събитие - авансовото плащане. Разминаването на двете дати с 1 ден, не е основание да се приеме, че фактурата не отговаря на изискването на чл. 93, ал. 2 и чл. 94, ал. 2 ЗДДС (отм.). Данъчното събитие - авансовото плащане по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) са в един данъчен период, поради което няма пречка да се приеме, че е възникнало данъчно събитие, за което следва да се признае правото на приспадане на данъчен кредит за сумата 3 685,52 лв., тъй като не е налице отрицателната предпоставка да не се признае това право по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС (отм.). От заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че оригиналът на процесната фактура се намира в архива на "Пегасос консултинг" ЕАД. Освен това в констатациите на данъчния ревизионен акт изрично е отразено, че ДДС по процесната фактура е начислен. Относно плащането на ДДС, за което констатациите на ревизиращия екип е, че то е извършено три месеца по-късно - на 12.02.2004 г., съдът намира, че това обстоятелство не е относимо към правото на приспадане на данъчен кредит. Неправилно съдът е приел, че начисляването на ДДС по фактурата е извършено три месеца по-късно. Такава констатация в ДРА липсва, а само че плащането на данъка е извършено по-късно, за което както се посочи по-горе е неотносимо към правото на приспадане на данъчен кредит. С оглед изложеното в тази част решението на първоинстанционния съд е неправилно и следва да бъде отменено на посочените касационните жалби основания и да се постанови друго решение, по силата на което ДРА № 94/20.04.2005 г. в тази част бъде отменен като незаконосъобразен. За доставките от "Талари" ООД и ревизията и вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза не са намерили този доставчик, поради което са били възпрепятствани да извършат проверка в счетоводството му. В същото време обаче видно от констатацията на предходната ревизия, завършила с ДРА № 279/05.08.2004 г. констатацията на данъчните органи е, че ДДС по издадените от "Талари" ООД фактури е начислен. Тази констатация установява един безспорно установен от данъчни органи факт, който не може да се промени с последващата ревизия. При това положение установяването на факта на начисляването на ДДС е извършено с предходната ревизия, поради което констатацията на последващия ДРА, обжалван пред първоинстанционния съд е необоснована. Следва при това положение да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 64 ЗДДС (отм.) и като е постановил този резултат, първоинстанционният съд е допуснал нарушение на материалния закон, както и на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото. Относно реалността на доставките на услуги - изкопни работи, извозване на строителни отпадъци, полагане на ел. инсталация, В и К монтажи и др. настоящият съдебен състав счита, че те са реално извършени. От една страна ревизиращият екип е отразил за този доставчик в частта по ЗДДС (отм.), че не е намерен и не е представил доказателства за разплащане по доставките, както и липсват назначени лица по трудови договори, а от друга страна в частта по ЗКПО (отм.) е приел, че посочените доставки реално са извършени. Неправилно първоинстанционният съд е възприел тези констатации на данъчните органи. Липсата на трудови договори, не означава винаги липса на кадрова обезпеченост, а по-скоро основание за административна отговорност на дружеството от компетентните за това органи. В ДРА изрично е отразено наличие на количествено-стойностна сметка за извършените дейности и липсата на конкретно договорени трудови възнаграждения е не води непременно до извода за липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че и в тази част решението на съда е неправилно и следва да бъде отменено, както и да бъде постановено друго решение, с което ДРА № 94/20.04.2005 г. в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Талари" ООД за месец декември 2003 г. в размер на 33 228,48 лв. бъде отменен като незаконосъобразен. По ЗКПО (отм.). Спорният въпрос между страните по делото в тази част е дали разходите за ремонт (по доставките от "Талари" ООД и "Екос-96" ЕООД) са текущ ремонт на сградата или са такива, водещи до увеличаване на очакваната икономическа изгода спрямо първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващите активи. В тази част правилно първоинстанционният съд е разграничил видовете ремонт и се е позовал на § 1, т. 2 от ПЗР на ЗКПО (отм.) и е направил законосъобразния извод, че извършения ремонт не е възстановил нормалното функциониране на сградата, а е довело до промяна на нейното предназначение. Това е така, защото процесната сграда, която касатора притежава е бивш обувен завод е преустроена на бизнес сграда за отдаване под наем на офиси. Като са осчетоводени тези ремонтни дейности от касатора като текущи, същият е допуснал нарушение на приложимите разпоредби, поради което за него както правилно и ревизията и съдът са приели, че е налице основание за увеличаване на финансовия му резултат с 529 892,11 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 ЗКПО (отм.), приложима редакция на тази правна норма за период 15.05.2003 г. - 31.12.2003 г. Неоснователно се възразява от касаторите, че след като на дружеството е издадено разрешение за строеж за вътрешно преустройство и едва през 2004 г. е започнала работата по смяна на предназначението на обекта, тъй като в негова тежест е било да опровергае на основание чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.) констатациите на ревизията. Такова опровергаване не е постигнато и с назначената съдебно-техническа експертиза. Вещото лице и в заключението си и в съдебно заседание на 12.12.2006 г. е заявил пред съда, че голяма част от строителните книжа са загубени, като процедурата по ЗУТ за възстановяването им е изпълнена едва след извършения ремонт. Вещото лице освен това е заявило, че от възстановените книжа не може да се съди за действителното положение на бившия обувен заводи трудно може да се разграничи кои дейности са извършени през 2003 г., кои през 2004 г. Предвид горното в тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Относно разноските на "Пегасос консултинг" ЕАД следва да се присъдят разноски в размер на 1 146,79 лв. съобразно изхода на делото и на същото основание на "Е-Инвест" ЕАД - приобретател и втори касационен жалбоподател - 1 208,93 лв. Предвид горното в тази обжалвана част съдебното решение не страда от пороците, посочени от касатора и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,