Решение № 9616 от 3.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13104/2011 г.

Решение № 9616 от 3.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13104/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите против решение № 1955/22.07.2011 г., постановено по адм. д. № 3710/2010 г. по описа на Административен съд - Варна, и на "Билдинг мастърс" ЕООД, гр. Варна против решение № 2061 от 26.08.2011 г. по същото дело, постановено по реда на чл. 175 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК.

Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва Решение № 1955 от 22.07.2011 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 031000400/9.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 597/11.10.2010 г. на и. д. Директор Дирекция "ОУИ" - Варна. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно и незаконосъобразно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано -касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение, включително и относно присъдените разноски, по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба Билдинг Мастърс" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Амуджиев, оспорва касационната жалба с подробно мотивирани доводи, поддържани в съдебно заседание и допълнително развити в представените писмени бележки. Отправя искане. Претендира разноски.

"Билдинг мастърс" ЕООД, обжалва Решение № 2061/26.08.2011 г., по адм. д. № 3710/2010 г., с което е оставена без уважение молбата на "Билдинг мастърс" ЕООД за допускане на поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на решение № 1955/22.07.2011 г. Моли съда за неговата отмяна.

Ответникът по тази касационна жалба - директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите не е изразил становище по нея.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба на директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите и за основателност на касационната жалба на ревизираното дружество.

Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество касационната жалба на директор Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите е неоснователна.

С обжалваното решение № 1955/22.07.2011 г., постановено по адм. д. № 3710/2010 г. по описа на АС - Варна е отменен РА № 031000400/9.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 597/11.10.2010 г. на и. д. Директор Дирекция "ОУИ", с който на "Билдинг Мастърс" ЕООД за д. п. месец 08.2005 г., д. п. месец 07, 08, 09, 10 и 11. 2007 г. и д. п. месец 02, 03, 04, 05, 07, 08 и 09.2008 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 187 582.78 лв. и лихви за забава общо в размер на 37 014.70 лв., както и задължения за корпоративен данък за 2005 г. и 2007 г. общо в размер на 39 346.26 лв. и лихва за забава общо в размер на 17 960.87 лв. и са присъдени разноски в полза на "Билдинг мастърс" ЕООД в размер на 7188.09 лв. Административният съд е приел, че незаконосъобразно с РА е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 187 582.78 лв. лв. по фактури, издадени от "Елеганс" ЕООД, "Павелекс трейд" ЕООД, "Самсон инвест" ЕООД, "Петков" ЕООД, "Арматура" ЕООД. Административният съд е обсъдил събраните по делото доказателства и е обосновал извод, че всички спорни фактури отразяват реално извършени доставки на услуги, за което е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка е счел, че незаконосъобразно е и увеличен финансовия резултат на дружеството и са му определени допълнително задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2005 и 2007 г. съответно по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм. за 2005 г.) и на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, чл. 23 и чл. 77 ЗКПО (за 2007 г.).

Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно.

По касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП:

Касационната жалба е изключително подробна, но фактическите и правни доводи, които се съдържат в нея са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно и не е необходимо да бъдат възпроизвеждани от настоящата инстанция, която ги споделя изцяло.

При съобразяване с процесуалните правила АС - Варна е направил точен анализ на всички доказателства, от което е установил правилно относимите към спора факти. При установяване фактическата обстановка по спора в мотивите на съдебното решение са обсъдени всички твърдения на двете страни относно правното значение на отделни документи, тяхната доказателствена стойност, както и връзката по между им. Правилно съдът е приел за доказано с писмени документи, експертни съдебни заключения и свидетелски показания, че реалността на всички спорни доставки е доказана.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че направеният извод за техническа и материална обезпеченост за извършване на доставките от "Елеганс" ЕООД и "Павелекс трейд" ЕООД не се подкрепя от събрания писмен доказателствен материал и не се установява от изслушаната съдебно- счетоводна експертиза, която не била имала задача да проверява обезпечеността на доставчиците. Мотивите на съда са изградени при съвкупен анализ на събрания още във фазата на ревизионното производство доказателствен материал, което не е било сторено от органите по приходите, като при формиране на крайните си изводи съдът правилно се е основал на експертното становище на вещите лица счетоводна и техническа експертизи ( по делото е приета съдебно-счетоводна експертиза, допълнително заключение на ССчЕ и допълнение към заключението, както и съдебно- техническа експертиза) като компетентно изготвени и неоспорени от страните. Преди всичко правилно е възприета фактическата обстановка по тази част от спора- ревизираното лице е сключило три броя договори за СМР в с. Божурец, с. Ведрина и с. Могилище с "Мартел" ЕООД като изработката следва да се извърши с материали и труд на изпълнителя, съгласно приложени количествено- стойностни сметки, приложени към договорите, в които е записано, че количествата могат да се променят с приемо-предавателните протоколи, които ще се подписват при приемането на извършените СМР; към договорите са приложени фактури и приемо-предавателни протоколи за приета от възложителя работа. В разглеждания случай "Елеганс" ЕООД и "Павелекс трейд" ЕООД са подизпълнители, с които ревизираното лице е сключило договори с предмет, извършване на СМР и доставка на материали, описани в количествено стойностни сметки, неразделна част от договорите; договорено е изработката да се осъществи с материали и труд на изпълнителя по проект и средства на възложителя. Неоснователно касаторът възразява срещу доказателствената стойност на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като видно в Приложение № 9 към нея е посочено какви са извършените СМР от подизпълнителите, както и съставените приемо-предавателни протоколи. Представените протоколи са подписани и подпечатани и от възложителя, и от изпълнителя, във всеки от тях е посочен конкретния обект, на който са извършени СМР от подизпълнителя, конкретните СМР по видове, ед. мярка, количество, ед. цена и стойност. Отново в заключението на вещото лице, което противно на твърденията в жалбата е имало задача именно в тази насока, е посочено, че за извършването на този вид ремонтни СМР по жилищни сгради в селата божурец, Ведрина и Могилище са необходими 4-5 бр. работници и обикновени ръчни инструменти, като по делото е установено по несъмнен начин, че дружествата са разполагали през процесните периоди със значително по- голям брой строителни работници. В реда на изложеното следва да се посочи, че настоящата инстанция намира за едностранчиво и тенденциозно поддържани доводите на органите по приходите за липса на ресурсна обезпеченост поради това, че дружествата нямали наети по граждански договори лица. След като дружествата разполагат с много повече от базисно необходимите звена от 4 до 5 човека и ръчни инструменти за изпълнение на посочените СМР и това е видно не само от приложените писмени доказателства, но е установено и от съдебния експерт, след като посредством Приложение № 9 и Приложение № 10 към съдебно-техническата експертиза могат да бъдат индивидуализирани извършените СМР, отчетени с протокол обр. 19, то голословно е оспорването от страна на приходната администрация на доставките, извършени от "Елеганс" ЕООД и "Павелекс трейд" ЕООД. В допълнение следва да се посочи още, че напълно неоснователно се поддържа в касационната жалба и твърдение за необоснованост на изводите на съда, че е извършено начисляване на данъка в съответствие с изискванията на чл. 55 ЗДДС (отм.). Видно от заключенията на счетоводната експертиза, вещото лице, след извършена проверка в счетоводствата на "Билдинг мастърс" ЕООД и разглежданите доставчици, е посочило, че те са водили редовно счетоводство, процесните фактури са отразени и осчетоводени в дневниците за продажби и дневниците за покупки, както и в СД по ЗДДС за съответните периоди. Нещо повече, както правилно е отбелязано и в мотивите на обжалваното решение, данните относно процесните доставки напълно кореспондират с данните при получателя на доставките относно стойността и

ДДС, като доставките по процесните фактури са използвани за последващи облагаеми доставки по договори с "Мартел" ЕООД, а към всички фактури са приложени касови бонове за плащане на същите. Предвид всичко това, правилно административният съд е отменил РА в частта досежно отказа да бъде признато на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит по фактури за д. п. м. 08.2005 г., издадени от "Елеганс" ЕООД и "Павелекс трейд" ЕООД на основание чл. 63, чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 4 ЗДДС (отм.).

Неоснователни са и оплакванията срещу частта от решението, с която е отменен РА досежно отказа да бъде признато право на данъчен кредит за д. п. м. 07, 08, 09, 10.2007 г. по фактури, издадени от "Арматура" ЕООД и "Петков" ЕООД и за д. п. м. 11.2007 г., д. п. м. 02, 03, 04, 05, 07, 08 и 09.2008 г. по фактури, издадени от "Самсон инвест" ЕООД. Преди всичко, несъстоятелно се явява твърдението, че по тази част от спора съдът не изложил мотиви, тъй като в оспореното решение подробно и по тази част от спора са изложени както фактически, така и правни изводи. Установено е, че на 05.03.2007 г. "Самсон инвест" ООД е сключил договор с "Билдинг мастърс" ЕООД за изпълнение на СМР в срок до 18.11.2007 г., както и че ревизираното лице е декларирало доставки на СМР от "Самсон инвест" ЕООД на 1. обект "Почивка", находящ се в ж. к. "Бриз", УПИ ХХVIII- 352, кв. 50, 21 м. р. по плана на гр. Варна, състоящи се в направа на изкоп, армиране на плочи и заливане на бетон и 2. Обект Господиново, находящ се в с. Господиново, община Бяла, област Варна, представляващ вилно селище от къщи във възрожденски стил, където доставчикът е извършил мазилки, шпакловки на две от къщите (съгл. протокол към фактура № 20/24.11.2007 г.). Основното възражение на органите по приходите в касационната жалба, поддържано в хода на цялото развило се в две фази производство е било досежно констатираното несъответствие между обема на действително документираното количество бетон за изграждането на първия обект и този, заложен като количество по архитектурен проект. Доводът е неоснователен, защото се поддържа при пълно игнориране на спецификата на договора за изработка, разновидност на който е и договорът за СМР, при който на заплащане подлежи само това, което е прието от възложителя. Няма значение колко усилия и материали е вложил изпълнителят, защото той дължи определен резултат. При това, от съществено значение в случая е, че ревизираното лице не претендира данъчен кредит за 1 996 куб. м, каквито са били твърденията на органите по приходите. Според вещото лице бетонът, необходим по проект е 1509.90 куб. м, по протоколи обр. 19, въз основа на които са издадени фактурите от "Самсон инвест" ЕООД и съгласно съдебно- техническата експертиза количеството на бетона е 1360 куб. м - толкова е и приетото от "Билдинг мастерс" ЕООД количество, за което е ползвано право на данъчен кредит. Противно на твърденията в жалбата, при тези данни не се установява неправомерност в действията на ревизираното дружество, още повече че доставката и количеството на вложения бетон се доказва и от останалите писмени доказателства и това правилно е съобразено от първостепенния съд- от експедиционни бележки, фактури за закупен бетон от "Сталдер", бетонов дневник, заповедна книга на строежа за обект "Бриз" № 068/14.11.2007 г. и показанията на свидетелите Мандев и Иванов. И по тази част от спора съдът е релевирал същественото за спора обстоятелство, че услугите, по които ревизираното дружество е ползвало право на данъчен кредит, са използвани от него впоследствие за извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги на трети лица, за което е начислил ДДС по описани и проверени от вещото лице Мачева документи (допълнение към заключение от 25.05.2011 г.), издадени на клиенти на фирмата. От съществено значение е, че при извършването на ревизията органите по приходите не са установили неправомерно начисляване на данъка и не са намалили размера на начисления данък. Развитите в гореизложената посока доводи в писмените бележки на пълномощника на ответника са основателни и следва да бъдат споделени.

По отношение оспорената реалност на доставките от "Самсон инвест" ЕООД във връзка със СМР по втория цитиран по горе обект в касационната жалба не се съдържат конкретни оплаквания. По същество се аргументира извод за неправилност на постановеното решение- резултат от неправилно игнориране на надлежно събрани доказателства в хода на ревизионното производство, довело до необосновани изводи за цялостна обезпеченост на прекия доставчик. Все в тази насока са оплакванията и срещу изводите на съда относно незаконосъобразността на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по доставките, осъществени от "Петков" ЕООД и "Арматура" ЕООД. В обобщени мотиви, аналогични на вече развитите в настоящия съдебен акт, следва да бъде посочено, че и по тази част от спора развитите мотиви от първоинстанционния съд се споделят от настоящия състав. Тези доставки включват само труд, поради което акцентът следва да бъде поставен върху кадровата, техническата и материалната обезпеченост на дружествата да осъществят фактурираните доставки. Същата е несъмнен факт и това обосновано е отбелязано от първостепенния съд, тъй като от категоричното заключение на съдебно- техническата експертиза е видно, че за изпълнение конкретно на всяко една от СМР са необходими реално значително по-малко работници от тези, с които разполагат дружествата (средно 4 човека), както и предимно ръчни инструменти. В Приложения № № 4, 5, 6 и 7 от експертизата са посочени всички относими към визираните по- горе дружества Протоколи обр. 19 за изпълнените СМР и фактурите за разплащането им. Данните от заключението изцяло хармонират с показанията на свидетелите Радомир Петков и Колю Иванов, както и на свид. Атанасов. Неоснователно е възражението на касатора в цялост срещу предприетото от съда кредитиране на събраните гласни доказателства, тъй като не са били налице препятстващи обстоятелства за това- изслушани са свидетелски показания за допустими от закона факти, свързани с фактическия начин на изпълнение и конкретиката по осъществяването на фактурираните дейности. Отделно от всичко изложено и в негово допълнение следва да бъде посочено, че по тази част от спора са проявени и всички останали предпоставки за признаване правото на данъчен кредит от "Арматура" ЕООД, "Петков" ЕООД и "Самсон инвест" ЕООД: всички фактури са надлежно осчетоводени, включени са в дневниците за покупки и продажби и СД по ЗДДС за съответния период и ДДС е начислен по съответния ред; извършени са всички плащания по процесните фактури, доставките са използвани за последващи доставки. Разходите по фактурите са надлежно осчетоводени, като проверката на счетоводните документи е извършена в счетоводствата на доставчиците (с изключение на "Петков" ЕООД, но по отношение на този доставчик е представен АПВ № 810506/17.06.2008 г. и РА № 030900326/21.04.2009 г., видно от който дружеството е ползвало право на данъчен кредит по доставки, префактурирани на собственика и възложител по договора за СМР "Роден Балкан" ЕООД, и това право е изцяло признато от приходната администрация). По отношение на "Петков" ЕООД и "Самсон инвест" ЕООД (както всъщност и досежно "Елеганс" ЕООД и "Павелекс" ЕООД) ССчЕ е заключила, че видът на прихода, фактуриран в процесните фактури, представлява "Приход от услуга", признаването на който е дефинирано в СС 18 "Приходи", т. е. при последните доставчици, са изпълнени изискуемите от СС 18 - "Приходи" условия за признаване на приход.

По тези съображения обжалваното решение и в последните обсъдени негови части е правилно и следва да остане в сила.

Във връзка с приетото по- горе, не са налице и касационни основания за отмяна на съдебното решение и в частта по ЗКПО. След като не са налице основания за корекция на ползвания данъчен кредит по фактури, издадени от "Арматура" ЕООД, "Петков" ЕООД и "Самсон инвест" ЕООД през 2007 г., доколкото са налице реално извършени услуги, то незаконосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата 160203.71 лв. за 2005 г., както и на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, чл. 23 и чл. 77 от ЗКПО със сумата 153 167.48 лв. за 2007 г. и е определен корпоративен данък от 39 346.26 лв. Решението следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на "Билдинг мастърс" ЕООД:

Както бе посочено по-горе, тази касационна жалба е срещу Решение № 2061/26.08.2011 г., по адм. д. № 3710/2010 г., с което е оставена без уважение молбата на "Билдинг мастърс" ЕООД за допускане на поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на решение № 1955/22.07.2011 г. Същата е неоснователна, като конкретните съображения на настоящата инстанция за това са следните:

• РА № 031000400/9.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, е обжалван пред Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна и е потвърден с Решение № 597/11.10.2010 г. на и. д. Директор Дирекция "ОУИ", в обжалваната част, с която на "Билдинг Мастърс" ЕООД за д. п. месец 08.2005 г., д. п. месец 07, 08, 09, 10 и 11. 2007 г. и д. п. месец 02, 03, 04, 05, 07, 08 и 09.2008 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 187 582.78 лв. и лихви за забава общо в размер на 37 014.70 лв., както и задължения за корпоративен данък за 2005 г. и 2007 г. общо в размер на 39 346.26 лв. и лихва за забава общо в размер на 17 960.87 лв. В решението си горестоящият административен орган се е произнесъл по отношение на обжалваната част от РА, а именно- непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Елеганс" ЕООД, "Павелекс трейд" ЕООД, "Самсон инвест" ЕООД, "Петков" ЕООД, "Арматура" ЕООД и произтичащите от него лихви, както и по определения за внасяне корпоративен данък по ЗКПО за 2005 г. и 2007 г., произтичащ от извършената корекция на финансовия резултат с тези фактури, ведно с начислените лихви.

С постановеното решение № 1955/22.07.2011 г. Административният съд - Варна е отменил РА в частите, описани по-горе.

"Билдинг мастърс" ЕООД е сезирал първоинстанционния съд с молба за отстраняване на явна фактическа грешка в решението с твърдението, че след като с него се отменя изцяло обжалвания акт, то размерът на данъчните задължения по ЗДДС следва да бъде 336 758.27 лв., от които 279 451.14 лв. главница и лихва по ЗДДС от 57 307.13 лв., а не 187 582.78 лв. главница на задължението по ЗДДС и лихва в размер на 37 014.70 лв., както е постановено в решението на горестоящия административен орган.

С обжалваното решение № 2061/26.08.2011 г. административният съд е оставил без уважение молбата за поправка на очевидна фактическа грешка, допусната в диспозитива на първоначално постановеното решение, тъй като е счел, че по същество се иска поправка на размера на данъчните основи и размера на данъка по различните пунктове от мотивите и диспозитива на решението. това е мотивирало съда да приеме, че по същество се касае до искане за промяна волята на съда по съществото на спора.

Решението е правилно постановено.

Правилна е преценката на първостепенния съд, че не са налице предпоставките на чл. 175, ал. 1 от АПК за допускане на поправка в диспозитива на решение № 1955/22.07.2011 г. по адм. д. № 3710/2010 г., тъй като посоченият общ размер на определените допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит за цитираните в решението данъчни периоди и по визираните в същото доставки действително възлиза на 187 582.78 лв. главница и лихви за забава в размер на 37 014.70 лв. Това е обжалваната част от РА, тъй като независимо, че касаторът твърди, че е обжалвал РА изцяло, то той е обжалвал РА в потвърдената по административен ред част досежно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 64 и чл. 65 ЗДДС (отм.) и чл. 68 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактурите, издадени от "Елеганс" ЕООД, "Павелекс трейд" ЕООД, "Самсон инвест" ЕООД, "Петков" ЕООД, "Арматура" ЕООД и това е видно от съдържанието на жалбата по административен ред. А размерът на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури възлиза именно на 187 582.78 лв. главница и 37 014.70 лв. лихви. Не е налице несъответствие между изложените мотиви в решението, и постановеното с диспозитива на същото. Всъщност самият касатор не обосновава от къде би произтекло едно такова несъответствие, тъй като не твърди, че размерът на непризнатия данъчен кредит по обсъдените в решението доставки е именно този, визиран и от съда в диспозитива на решението, за да може да се приеме, че е налице несъответствие между формираната истинска воля на съда и нейното външно изразяване в писмения текст на решението.

Предвид изложеното и при липсата на касационни основания за отмяната му Решение № 2061 от 26.08.2011 г. следва да бъде оставено в сила.

Касаторът "Билдинг мастърс" ЕООД не е представил доказателства за сторени разноски за касационната инстанция и не е заявил искане за присъждане на такива. Направено е искане за присъждане от настоящата инстанция на останали неприсъдени разноски от административния съд, вследствие приложението на нормата на чл. 161, ал. 2 ДОПК. Настоящият състав намира, че не е налице процесуален ред, по който могат да бъдат присъдени в настоящото производство разноски за първата инстанция, след като "Билдинг мастърс" ЕООД не е оспорил решение № 1955/22.07.2011 г. в частта за разноските с частна жалба. Въз основа на изложеното, разноски на касатора "Билдинг мастърс" ЕООД не следва да бъдат присъждани.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение