Решение № 2504 от 12.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 412/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Главстройремонт ЕООД срещу решение 9498/21.06.2024 г., постановено по адм.д. 7093/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт Р-22221122000749-091-001/24.03.2023 г., поправен с ревизионни актове за поправка на ревизионен акт П-22221123068861-003-001/12.04.2023 г. и П-22221123082049-003-001/25.04.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта му, в която е потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221122000749-020-001/15.02.2022 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Главстройремонт ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221122000749-092-001/21.12.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221122000749-091-001/24.03.2023 г. С ревизионния акт са установени задължения в резултат на следните корекции начислен допълнително ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС общо в размер на 64 736, 48 лв., отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 31 710, 10 лв. на основание чл. 71 от ЗДДС по всички фактури, отразени в дневниците за покупки през ревизираните периоди, начислени лихви в размер на 35 434, 75 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че дружеството не е издало фактури и не е отразило в дневниците за продажби, доставки, документирани с нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот 187 от 31.10.2017 г., за доставката на който на основание чл. 67 от ЗДДС с ревизионния акт е начислен данък за м.10.2017 г. в размер на 11 409 лв. Това обстоятелство е установено и по отношение на доставката по нотариален акт 88 от 30.05.2017 г., за която на основание чл. 86 от ЗДДС с ревизионния акт е начислен данък за м.05.2017 г. в размер на 7014, 37 лв. Това обстоятелство е установено и по отношение на доставката по нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот 188 от 31.10.2017 г., за която на основание чл. 86 от ЗДДС с ревизионния акт е начислен данък за м.10.2017 г. м размер на 9779, 15 лв. При анализа на счетоводните документи годишни оборотни ведомости за 2020 г. и за 2021 г. е установено, че по счетоводна сметка 206 машини и оборудване са отразени кредитни обороти през 2020 г. в размер на 9650 лв. и през 2021 г. в размер на 166 825, 35 лв. Органите по приходите са направили извода, че през съответните периоди са извършени продажби на активи, които не са документирани с издаването на фактури, не са отразени в отчетните регистри по ЗДДС и за тях не е начислен ДДС. С ревизионния акт на основание чл. 86 от ЗДДС е начислен данък, като така приетите суми за продажба са определени като данъчна основа, върху която е изчислен дължим данък по реда на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС. Като за м. 12.2020 г. върху сумата от 9650 лв. е начислен ДДС в размер на 1930 лв., за м.12.2021 г. върху сумата от 166 825, 35 лв. е начислен ДДС в размер на 33 365, 07 7лв. За данъчен период м.10.2019 г. с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 1238, 89 лв. Обстоятелството е, че ревизираното лице е издало фактура на Бонт Инженеринг ЕООД, която не е отразило в дневника за продажби нито през м.10.2019 г., нито в по-късен период. В хода на ревизионното производство е установено, че през ревизираните периоди дружеството е упражнило право на данъчен кредит за покупка на електрическа енергия, вода, куриерски услуги, административни услуги, ремонт на системи. От ревизираното лице не са представени първични счетоводни документи, органите по приходите са приели, че не са налице условията по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за упражняване на данъчен кредит, като е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 31 710, 10 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на търговското дружество е отхвърлена като неоснователна. Първоинстанционният съд е приел, че дружеството е извършило продажби на недвижими имоти, за които не са издавани фактури и не са отчетени приходи от продажбата им. Първоинстанционният съд е определил ревизионния акт като законосъобразен и в частта относно начисления ДДС общо в размер на 36 533, 96 лв. за данъчни периоди м.10.2019 г., м.12.2020 г. и м.12.2021 г. Изводите си съдът е съобразил и с изслушаната по делото съдебна експертиза. Първоинстанционният съд е определил ревизионния акт като законосъобразен и в частта му на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 31 710, 10 лв. Решението на първоинстанционния съд е правилно, а касационната жалба е неоснователна. Спор между страните по отношение на фактите не съществува, същите са правилно установени от първоинстанционния съд. Не е съществувал спор между страните, че по отношение на процесните сделки, изповядани с посочените нотариални актове, дружеството не е издало фактури, съответно не е начислило ДДС. Всъщност оплаквания в тази насока не се съдържат и в касационната жалба. Съобразно практиката на Съда на Европейския съюз, липсата на счетоводна отчетност, която би позволила прилагането на ДДС и контрола върху него от данъчната администрация, може да възпрепятстват правилното събиране на данъка и следователно да застрашат доброто функциониране на общата система на ДДС. За осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на данъчните измами, член 273, първа алинея от директивата за ДДС позволява на държавите членки да налагат други, различни от предвидените в нея задължения, които сметнат за необходими за тази цел, при спазване на изискването за еднакво третиране на вътрешните сделки и сделките между държави членки, извършвани от данъчнозадължени лица и при условие, че тези задължения не пораждат в търговията между държави членки формалности при преминаването на границите. Измамливото поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и доходи не може да е пречка за събирането на ДДС. Компетентните национални органи са длъжни да възстановят положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама. Член 122 от ДОПК съставлява способ за предотвратяване на измама, който при укриване на доставки или доходи, както и при липсата или непредставянето на данъчната администрация на отговаряща на изискванията на националната правна уредба счетоводна документация, има за цел установяването на данъчните задължения и определянето на данъчна основа, която е максимално близка до действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, въз основата на известни на администрацията обстоятелства като вида и характера на фактически осъществяваната дейност, документите с достоверни данни, търговското значение на мястото, където се осъществява дейността, брутните приходи и доходи, както и други относими обстоятелства. Напълно ясно е, че нормата на чл. 122 от ДОПК има за цел определянето на данъчна основа, която е максимално близка до действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация, когато не могат да се получат обективни данни за датите на облагаемите доставки, за техните получатели, както и за облагаемите доходи на данъчнозадълженото лице поради измамливото му поведение, и по-специално поради факта, че не е изпълнило задължението си да води надлежна счетоводна отчетност, която позволява на компетентните органи да възстановят положението въз основа на информацията, която разполагат като вземат предвид всички относими към съответното лице обстоятелства. В процесния случай, от събраните по делото доказателства се установява, че от дружеството са извършвани сделки по продажба на недвижими имоти, за които не са издавани фактури и не е начислен ДДС. Оплаквания относно неправилна приложимост на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС в касационната жалба не се съдържат. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и в останалата им част. При анализа на счетоводните документи годишни оборотни ведомости за 2020 г. и за 2021 г. е установено, че по счетоводна сметка 206 машини и оборудване са отразени кредитни обороти през 2020 г. в размер на 9650 лв. и през 2021 г. в размер на 166 825, 35 лв. Правилно първоинстанционният съд е възприел разбирането на органите по приходите, че през съответните периоди са извършени продажби на активи, които не са документирани с издаването на фактури, не са отразени в отчетните регистри по ЗДДС и за тях не е начислен ДДС. С ревизионния акт на основание чл. 86 от ЗДДС е начислен данък, като така приетите суми за продажба са определени като данъчна основа, върху която е изчислен дължим данък по реда на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС. Като за м. 12.2020 г. върху сумата от 9650 лв. е начислен ДДС в размер на 1930 лв., за м.12.2021 г. върху сумата от 166 825, 35 лв. е начислен ДДС в размер на 33 365, 07 лв. за данъчен период м.10.2019 г. С ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 1238, 89 лв. обстоятелството е, че ревизираното лице е издало фактура на Бонт Инженеринг ЕООД, която не е отразило в дневника за продажби нито през м.10.2019 г., нито в по-късен период. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, възприел изводите на органите по приходите, че в хода на ревизионното производство е установено, че през ревизираните периоди дружеството е упражнило право на данъчен кредит за покупка на електрическа енергия, вода, куриерски услуги, административни услуги, ремонт на системи. От ревизираното лице не са представени първични счетоводни документи, органите по приходите са приели, че не са налице условията по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за упражняване на данъчен кредит, като е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 31 710, 10 лв. Съобразно практиката на Съда на Европейския съюз, издателят на фактурата дължи начисления във фактурата ДДС, включително при липсата на каквато и да е действителна облагаема сделка. Член 203 от директива 2006/112 цели да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, който може да породи правото на приспадане. Що се отнася до член 226 от директивата, целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо наличието на право на приспадане на ДДС. Съобразно практиката на Съда на Европейския съюз, данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС само поради това, че фактурата не отговаря на условията по чл. 226, т. 6 и 7 от директивата, ако разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки на това право са изпълнени. Несъмнено, връзката между, от едно страна, наличието и редовността на дадена фактура, и от друга страна, правото на приспадане на ДДС не е автоматична, в смисъл че първо това право е свързано с действителното осъществяване на разглежданата доставка на стоки и услуги и второ, упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който е дължим, само защото е посочен във фактура. Целта на чл. 203 от директивата е да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, този риск може да бъде избегнат в случай, че данъчната администрация разполага с необходимите данни, за да установи дали са налице материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на ДДС, независимо от това дали този ДДС е бил посочен в документ, озаглавен фактура или в друг документ, като например договор, сключен между страните. В процесния случай, обаче не само не са представени фактури, но не са представени доказателства, от които да може да се установи обстоятелството дали са изпълнени материалноправните предпоставки за правото на приспадане на данъчен кредит. Правилно първоинстанционният съд е съобразил заключението си с приетата по делото съдебна експертиза, която не е била оспорена от страните при изслушването на експертизата процесуален представител на дружеството не е взел участие в проведеното съдебно заседание, независимо от обстоятелството, че е бил редовно уведомен за същото. В заключението си експертът посочва, че за периода 01.12.2021 г. 31.12.20211 г. с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 33 365, 07 лв. върху стойността на продадени машини и оборудване. Дружеството е представило оборотна ведомост за 2021 г., от която се установява, че по счетоводна сметка 206 машини и оборудване са отразени кредитни обороти в размер на 166 825, 55 лв. Аналогично на твърдението си в жалбата пред първоинстанционния съд, и в касационната жалба дружеството посочва, че кредитните обороти представляват амортизации по чл. 15 от Закона за счетоводството, във връзка с изведени от употреба дълготрайни материални активи. Експертизата е установила, че информация относно вида на активите, изведени от употреба, дата на придобиване, период на амортизация и счетоводни данни за отписване не са представени. В хода на ревизионното производство не е представена информация за възприетия подход за класифициране на активите като дълготрайни материални и нематериални и като амортизируеми и неамортизируеми, възприетия подход при определянето на срока на годност на амортизируемите активи, възприетия подход при определянето на остатъчната стойност на амортизируемите активи. Съобразно счетоводен стандарт 4 отчитане на амортизациите, начисляването на амортизацията започва от месеца, следващ месеца, в който амортизируемият актив е придобит или въведен в употреба. Доказателства в тази насока не са били представени. За целите на счетоводното отчитане в счетоводен стандарт 4 е дадено определение на термина амортизация, а именно това е разходът, признат за отчетния период, получен в резултат на разсрочване на амортизиреумата стойност на даден актив през предполагаемия му срок на годност. Неоснователно е оплакването, съдържащо се в касационната жалба за приложимост на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доколкото от дружеството не са представени доказателства, от които може да се направи преценка за приложимостта на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Действително, съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, освободена доставка е и доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. От събраните по делото доказателства се установява, че в хода на ревизионното производство до ревизираното лице са били връчени искания за представяне на доказателства и писмени обяснения до задължено лице, от дружеството не са представени документи, справки, или писмени обяснения. От страна на ревизираното лице не е доказана приложимостта на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. При съобразяване на тези обстоятелства се формира извода за правилност на решението на първоинстанционния съд. Основателно е направеното искане за разноски от ответника по спора като на Националната агенция за приходите следва да се присъдят направените по делото, представляващи възнаграждение за юрисконсулт в размер на 9925, 25 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение