Решение № 12284 от 16.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 283/2014 г.

Решение № 12284 от 16.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 283/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Дедракс" АД, представено от изпълнителния директор Любомир Терзийски, срещу решение № 5480/13.08.2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 4807/2012 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2251100317/29.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители" относно отказаното на дружеството право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 298 008 лева по доставки на "Агро строй 2009" ЕООД, "Бг арт проджект" ЕООД, "Депо копи" ЕООД, "Дион ер" ЕООД, "Крейс топ стил" ЕООД, "Реклам дизайн" ЕООД и "Колинс груп" ЕООД. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Твърди се, че е подценена доказателствената стойност на представените договори за изработка, приемо-предавателни протоколи, доказателствата за извършено плащане по получените доставки и за последваща реализация на полученото, както и начинът на осчетоводяване на стопанските операции с теза за редовност на воденото счетоводство. Иска отмяна на решението и на РА, както и присъждане на деловодни разноски.

Ответникът по касация - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност на жалбата.

Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за основателност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Дедракс" АД за ДДС в общ размер 305 154.23 лева и за закъснителна лихва в общ размер 105 169.21 лева заради непризнат данъчен кредит в данъчни периоди на 2005 г., 2006 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за отчетните 2005 - 2009 г. с лихви за забава. Решението на административния съд е обжалвано само в частта за отхвърляне на жалбата на дружеството срещу утежняващия административен акт за установените задължения за ДДС в резултат на отказаното му данъчно предимство в размер 298 008 лева по доставките на "Агро строй 2009" ЕООД, "Бг арт проджект" ЕООД, "Депо копи" ЕООД, "Дион ер" ЕООД, "Крейс топ стил" ЕООД, "Реклам дизайн" ЕООД и "Колинс груп" ЕООД. За тези доставчици приходната администрация е отрекла наличието на кадрови и технически потенциал за осъществяване на специфичните услуги предмет на доставките - печатарски, книговезки, рекламни и др. Не е прието за достоверно доказването на доставките с представените в хода на ревизията писмени доказателствени средства - договори, приемо-предавателни протоколи, фискални бонове, хронологии на счетоводни сметки. Обобщението е, че липсват облагаеми доставки. Съобразен е приложимият материален закон при избора на правно основание за отричане на правото на приспадане. За доставките до 01.01.2007 г. позоваването е на разпоредбите на чл. 6 и чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), а за доставки след тази дата - чл. 9 и чл. 68, ал. 1 и 2 от ЗДДС.

За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е формирал сходни с тези на приходната администрация изводи при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства, които не са разколебани от приети в хода на съдебното дирене основна и допълнителна ССЕ. Установяванията на съда са по доставчици и за всяка от доставките:

• "Депо копи" ЕООД е издало 18 бр. фактури с предмет на доставките "отпечатване на дипляни, пирамидки, календари, картички, кутии, брошури, тефтери, рязане и окомплектоване на плакати, листовки, сгъване, сглобяване на класьори, книговезане". Упражненото право на приспадане на данъчен кредит по тях е в общ размер 24 919 лева в д. п. м. 12.2004 г. и м. 07, 10, 11 и 12.2005 г. Съдът е обсъдил съществуването на обвързани с фактурите договори за изработка и приемо-предавателни протоколи за предаване на готовата продукция, както и установено от заключението на ССЕ плащане по фактурите - по банков път и в брой. Прието е, че доказването на доставките е разколебано от липсата на необходимото оборудване у доставчика и на квалифицирана работна ръка, с каквито разполага получателя при основния му предмет на дейност - печатарски и книговезки услуги. При оценката на заключението на ССЕ е възприето предметно съответствие на полученото по спорните доставки с това предмет на последващи, извършени от получателя доставки, но и разминаване във времето - по три от фактурите с получател "Дедракс" АД датите са след тези на издадените във връзка с тях фактури за последващи доставки. Съдът е заключил, че РЛ само си е осигурило изпълнение без да ползва подизпълнител.

• "Колинс груп" ЕООД е издало 14 фактури с предмет на доставките "предпечатна подготовка, графичен дизайн, отпечатване на дипляни, брошури, плакати, комплектоване на скреч карти, комплектоване на шоуборди, пирамидки, книговезане на папки, брошури, комплектоване на класьор с листовки, комплектоване на книжки с листовки, списание; сглобяване на книжки, кутии". По тях е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 13 250 лева в д. п. м. 12.2005 г. и м. 03, 04, 05 и 07.2005 г. Доказателствените средства за доставките са като тези по предходния доставчик. Прието е, че не е доказано доставчикът да притежава машини за изпълнение на услугите. Наетите по трудово правоотношение лица са с длъжности неотносими към естеството на услугите. Съществува разминаване в предмета на получените доставки по процесните фактури и тези, които РЛ впоследстви е осъществило.

• "Дион ер" ЕООД е издало 17 фактури с предмет на доставките "сглобяване и пълнене на кашони, пирамидки, предпечатна подготовка, книговезане на книжки, комплектоване на дипляни, отпечатване на календари". По тях е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 19 876 лева в д. п. м. 03, 04, 05, 06, 11 и 12.2005 г. Според съда доказването на доставките с привързаните с всяка от фактурите договори за изработка и приемо предавателни протоколи, както и установеното плащане на ДО и на данъка /последния по ДДС-сметка/, отразяването на фактурите в СД и дневника за продажбите е разколебано от липсата на машини, оборудване и персонал у доставчика, с каквито получателят разполага.

• по седем издадени от "Крейс топ стил" ЕООД фактури с предмет "отпечатване на календар, листовки, дипляни, каталог, брошури" е приспаднат данъчен кредит в размер 34 696 лева. Съдът е установил, че за този доставчик полагат зависим труд четири лица, чиято трудова функция не е свързана с предмета на доставките, като връзка липсва и с икономическата дейност на доставчика - търговия с части и принадлежности за автомобили. Омаловажена е доказателствената стойност на представените във връзка с доставките договори за изработка и приемо-предавателни протоколи с констатации за разминаване в датите на част от протоколите, договорите за изработка и фактурите, като четири от фактурите предхождат протоколите. Направени са изводи във вреда на жалбоподателя от липсата на средства за производство у доставчика и на трудов ресурс с необходимото количество и качество.

• по доставките на "Реклам дизайн" ЕООД е упражнено право на приспадане в общ размер 44 610.60 лева в д. п. м. 12.2008 г. по 7 фактури с предмет "книговезане и отпечатване на списания, брошури, каталози, дипляни, календари, тефтери и др.". Наред с липсата на трудов ресурс и материална база за извършване на услугите, основание съдът да дискредитира представените договори за изработка, приемо-предавателни протоколи, доказателства за плащането и счетоводни записвания е и разминаването на датите по получените и издадените фактури. Изводът е за префактуриране и е свързан и с безспорния факт, че предмета на дейност на получателя включва предпечатна подготовка и графичен дизайн, издателска и рекламна дейност, разработка, адаптация, внедряване, съпровождане на програмни продукти и системи, търговия и разпространение на същите, офсетов печат, дигитален печат, книговезки услуги, производство на карти за предплатени услуги, персонализация на скреч карти, експонация на печатни пластини. "Дедракс" АД разполага с две печатни бази на територията на страната - едната - в гр. София, пл. "България" 1, НДК, АИ, а другата - в гр. Варна, ул. "Прилеп 173" и разполага с необходимите машини и съоръжения, за да извърши съответните печатарски и книговезки услуги.

Сходни са изводите на съда и по спорното данъчно предимство по доставките от "Бг арт проджект" ЕООД /данъчен кредит в размер 86 795.70 лева по 16 фактури в д. п. м. 05 и 06.2009 г./ и от "Агро строй 2009" ЕООД /данъчен кредит в размер 73 862 лева по 8 фактури в д. п. м. 04 и 05.2010 г./. С двамата доставчици са сключени договори, представени са протоколи за приемане на уговореното /за доставките от Агро и отчети за разпространение на рекламни материали/. За първия доставчик трите наети по трудово правоотношение лица са определени като недостатъчни и с неотносими към изпълнението трудови функции. За втория броят на ангажираните по граждански договор четири лица е съпоставен с голямото количество рекламни материали, които следва да се разпространят, за да се изключи възможността за изпълнение. Като неконкретен е определен предметът на гражданските договори. Установено е разминаване в предмета и датите на фактурите за получените и последващите доставки. Отречена е техническата обезпеченост на доставчиците, а за "Бг арт." и осигуряването на изпълнение от ЕТ "Христо Христов" по договор за сътрудничество и съвместна дейност, доколкото в дневника за покупки на прекия доставчик не са включени фактури от предходния.

Общи за всички доставки са изводите на съда, че завеждането в материалните сметки на получателя на материали, необходими за доставките не обуславя по необходимост извод за осъществяване на спорните доставки, а за възможност получателят сам да си осигури изпълнение.

На някои от доставчиците са издадени РА с обхват и данъчните периоди на издаване на процесните фактури без корекции на резултатите за периодите. Съдът е отказал да цени тези РА като доказателствено средство за извършване на спорните доставки. За данъчните периоди след 01.01.2007 г. се е позовал на относима практика СЕС в решението му по дело С-642/11.

Решението е правилно.

Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател за нищожност на ревизионния акт поради липса на компетентност на органа по приходите възложил ревизията и издал последващите заповеди за продължаване на срока й. По реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на ТД на НАП София е оправомощил Таня Тодорова Велева да възлага ревизии, а в нейно отсъствие оправомощено длъжностно лице е Саша Вълчева. Вълчева е издала три заповеди в хода на ревизионното производство приключило с обжалвания РА-ЗВР № 1000413/28.10.2010 г., с която е разпоредено образуване на производството; ЗВР № 1100058/04.02.2011 г. за удължаване с един месец на първоначално определения тримесечен срок за извършване на ревизията и заповед № 1100317-В/26.07.2011 г. По времето на издаване на тези заповеди Велева е ползвала разрешен й платен годишен отпуск. Отсъствието на Велева е въведено с оправомощаващата заповед условия за възникване на компетентност на Вълчева за възлагане на ревизии. Определеният със заповедта от 04.02.2011 г. срок за извършване на ревизията е до 04.03.2011 г. Той е продължен със ЗВР № 1100092/02.03.2011 г., издадена от Таня Велева, до 04.05.2011 г., а със ЗВР № 1100192/02.05.2011 г. на същия орган по приходите - до 04.07.2011 г. Както правилно се сочи в писмените бележки на повереника на ответника, действаща по време към момента на ревизията разпоредба на чл. 114, ал. 3 от ДОПК /действала до 01.01.2012 г./ предвижда удължени срокове за провеждане на ревизията, когато в ревизирания период са извършване ВОД, ВОП или доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка. В тези хипотези основният срок по чл. 114, ал. 1 от ДОПК е от един до шест месеца с възможност да бъде удължен по ал. 2 с още два. Преди изтичане на определения срок за извършване на ревизията, производството е спряно и впоследствие възобновено. След възобновяването крайният срок е продължен до 26.07.2011 г. Поради горното не е опорочена ЗОКО № 1100317/30.08.2011 г., тъй като тя по хипотеза следва изтичането на срока за извършване на ревизията - чл. 119, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 117, ал. 1 от ДОПК.

Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АССГ РА органите по приходите изключват възможността доставчиците да са извършили доставките, тъй като отсъства дължимият персонален и материален ресурс.

Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период /по отменения ЗДДС елемент от фактическия състав по упражняването на правото на приспадане е и осчетоводяването на данъчния документ - чл. 67, ал. 1 от ЗДДС (отм.). С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС /и чл. 63 от отменения ЗДДС/ правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.). Това определя като релевантен за възникването на правото на приспадане юридически факт изпълнението на задължението на доставчика. Главното пълно доказване на този факт е процесуално бреме на жалбоподателя.

В голямата си част касационната жалба представлява описание на писмените доказателствени средства по доставчици и доставки, които според касатора убедително установяват осъществяването на доставките. Всички тези доказателствени източници са включени в преценката на първостепенния съд по чл. 236, ал. 2 във вр. с чл. 12 от ГПК. Фактическите му констатации са основани на тази преценка.

Договорите за изработка и плащането от получателя на цената на услугата са доказателствено релевантни факти, доколкото от тях може да се направи извод за осъществяването на правно релевантния факт на получаването на услугата. Такъв извод е правно и логически обоснован заради функционалната връзка на насрещните задължения при двустранните договори, каквито са тези за изработка. Пряко първично доказателствено средство за изпълнението на доставките на услуги по процесните фактури са приемо-предавателните протоколи и отчетите към фактурите по доставките на "Агро строй 2009" ЕООД. Пряко производно доказателствено средство за същия правно релевантен факт са счетоводните записвания при получателя при липсата на довод за нередовно водено от него счетоводство /арг. от чл. 182 от ГПК/.

Съмнението за доказването с тези информационни източници следва от възможностите на касатора сам да си осигури изпълнение и отсъствието на такива възможности у доставчиците. Затова и логичен е изводът на административния съд, че при наличен ресурс у получателя и отсъстващ у доставчиците, доставчикът сам си е осигурил изпълнение /без твърдение за различен от доставчика и получателя субект на изпълнението са приложими на метода на дедукцията и закона за изключеното трето/.

Неоснователно е позоваването от касационния жалбоподател във връзка с доставките от "Бг арт проджект" ЕООД на СС 20 и съществуването на договор за съвместна дейност с ЕТ "Христо Христов", за да се обоснове изпълнение чрез участието в него на едноличния търговец. Вън от договора, който не установява извършването на определени дейности от ЕТ, а може да създаде основание за такива, липсва информационна следа за извършено от него по възлагане на прекия доставчик. Некоректно е и позоваването на СС 20. Вероятно се визира СС 31 Отчитане на дялове в смесени предприятия, но без да е създадено смесено предприятие по смисъла на чл. 2 от стандарта, доколкото не са уредени отношения по повод стопанска дейност, подлежаща на съвместен контрол /при което отчитането да се осъществи по т. 5.2 и 5.4 от стандарта/, а отношенията се родеят с тези по договор за изработка. Затова и от отсъствието на фактуриране към прекия доставчик от предходния може да се направи извод за липсваща доставка.

Изцяло споделяни от настоящия съдебен състав са съжденията на административния съд за правното значение на наличието на влязъл в сила РА с адресат доставчиците, с който не е извършена корекция на декларираните от него резултати в процесните данъчни периоди на ЗДДС. В решението на СЕС по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. За периодите преди 01.01.2007 г. касаторът надценява и характерът на издадения на доставчика РА като доказателствено средство. РА е официален диспозитивен документ. Той установява волеизявлението на органите по приходите. Фактическите констатации в мотивите на РА нямат доказателствена стойност.

Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила в обжалваната част.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение