Решение № 5156 от 11.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9440/2012 г.

Решение № 5156 от 11.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9440/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 305 от 06.06.2012 г., постановено по адм. д. № 680/11 г. на Административен съд - Велико Търново, шести състав, с което е изменена потвърдената с решение № 298/20.06.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново част на ревизионен акт № 04251000104/21.03.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново в частта му относно данъчния резултат по ЗДДС за данъчен период м. 07/2010 г., като е установен данъчен резултат по ЗДДС за д. п. № 07/2010 г. ДДС за възстановяване в размер на 161 587,89 лв. и е отхвърлена жалбата на "Ти Фузион България" ЕООД - гр. Габрово в останалата й част. С касационните жалби се оспорва и решението в частта му, с която страните са осъдени да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата, по която е образувано горепосоченото дело. Срещу така постановеното решение в изменителната му част, както и в осъдителната част от разноските спрямо Дирекция "ОУИ", е подадена касационна жалба от Силвия Атанасова Цацинова в качеството й на пълномощник на директора на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Велико Търново/сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В същата се прави оплакване, че решението на Великотърновския административен съд в тази му част е неправилно поради съществено нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени подробни аргументи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да отмени решението в обжалваната му част и вместо него да постанови друго, с което да отхвърли жалбата изцяло. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - "Ти Фузион България" ЕООД - гр. Габрово, чрез своя процесуален представител, взема становище за неоснователност на жалбата. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Ти Фузион България" ЕООД - гр. Габрово, чрез пълномощника й адв. Христо Милчев. Поддържа се оплакване, че решението на административния съд в обжалваната му отхвърлителна част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, допуснати нарушения на процесуалните правила и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна молба за уточнение към касационната жалба се развиват съответните доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Великотърновския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, чрез своя процесуален представител, взема становище, че касационната жалба е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са не основателни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледана по същество жалбата на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново е основателна, а тази на "Ти Фузион България" ЕООД - гр. Габрово, е неоснователна. С решението си Великотърновският административен съд е изменил потвърдената с решение № 298/20.06.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ"- гр. Велико Търново част на ревизионен акт № 04251000104/21.03.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново в частта му относно данъчния резултат по ЗДДС за данъчен период м. 07/2010 г., като е установил данъчен резултат по ЗДДС за д. п. № 07/2010 г. ДДС за възстановяване в размер на 161 587,89 лв., и е отхвърлил жалбата на "Ти Фузион България" ЕООД - гр. Габрово в останалата й част. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт в потвърдената му част с решение № 298 от 20.06.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила, поради което е правно валиден и поражда действие. След това съдът е разгледал материалната законосъобразност на оспорения акт. В тази насока в три отделни раздела са изложени мотиви по отношение на констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по отделни доставчици. В първата група /стр. 2 - стр. 5 от решението/ са разгледани доставките на "Галатекс" - ООД, "Бистра" - ООД, "Алекс НП" - ЕООД и ЕТ "Глори Ко - Н. Начев". Систематизирани мотивите на съда се изразяват в това да се възпроизведе установената фактическа обстановка по време на ревизията, защо органът по приходите отказва да признае правото на данъчен кредит /без изключение поради липса на реални доставки на стоки или услуги/, ангажираните доказателства от ревизираното лице, в това число заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, тълкуване на разпоредби от приложимия материален закон, и изводи на съда защо приема жалбата за неоснователна в тази й част. Към втората група доставчици /стр. 5 - стр. 7 от решението/ административният съд е обсъдил непризнатото право на данъчен кредит по фактурите на "Типикал интернешънъл" - ЕООД и "Тони текс" - ЕООД, като по аналогична схема по т. 1 от изложението е прието, че жалбата е неоснователна и в тази й част. Към трета група /стр. 8 и сл. от решението/ първоинстанционният съд е обсъдил частта от ревизионния акт по отношение на непризнато право на данъчен кредит в размер на 132 996,40 лв. за данъчен период м. 07/2010 г. по фактура от 08.07.2010 г. издадена от доставчика адвокат Христо Стефанов Милчев с предмет "правни услуги и фактически действия по договор от 04.06.2010 г.". И тук е възпроизведена фактическата обстановка и събраните доказателства по време на ревизията, в това число и представените при насрещни проверки на доставчика и предходните доставчици, както и много подробно изложение на аргументите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит поради липса на реална доставка. По отношение на тази част от ревизионният акт административният съд е приел, че жалбата се явява частично основателна, като мотивите му в тази насока се изразяват в следното: 1. от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза се установява, че доставчикът, който е регистрирано по ЗДДС лице, е водил редовно счетоводство, макар да не представлява предприятие, като са отчетени приходите от услугата; 2. доставчикът /довереник по смисъла на ЗЗД/ е лице, което упражнява адвокатска професия, като дейността му се регулира от разпоредбите на специалния закон - Закон за адвокатурата, чл. 24 от който посочва в какво се изразява упражняването на адвокатската професия, което в същото време съставлява и независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС; 3. по време на ревизията е представен мандатен договор/договор за поръчка по смисъла на ЗЗД/, като са възпроизведени договорките между страните; 4. дадено е и тълкуване на правната същност на договора за поръчка по смисъла на чл. 280 от ЗЗД, в това число отношенията между страните по него, изисквания за форма и т. н., като от тук нататък са изложени подробни мотиви защо решаващият съд не възприема констатациите на органа по приходите в тази му част като необосновани и противоречащи на действащото право. 5. Тъй като не става въпрос за възлагане на пълномощие за покупка на недвижим имот, а за придобиване на недвижим имот чрез участие на публична продан, то не е необходимо пълномощното да отговаря на изискванията на чл. 37 от ЗЗД за форма / нотариална заверка на подписите/ предвид разпоредбата на чл. 25, ал. от ЗА /Закон за адвокатурата/, който се явява специален по отношение на ЗЗД; 6. наличието на пълномощно, което легитимира доставчика като повереник на доверителя му е отразено в протокола за обявяване на постъпилите наддавателни предложения и на купувач по изпълнително дело № 20107340400322, който документ има характер на официален удостоверителен документ и се ползва с материална доказателствена сила, която не е опровергана в процеса. 7. Изложени са вижданията на съда относно констатациите на ревизионния акт, че не са представени писмени доказателства, установяващи всички действия по придобиване на недвижимия имот, като е прието, че действията по чл. 1, б. "а" - "в" са елемент от професионалната икономическа дейност на адвоката по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗА, а след като са му е заплатено възнаграждение, то следва, че тези действия са удовлетворели доверителя. 8. Самостоятелно са изложени и мотивите на съда относно констатацията на ревизионния акт, че е налице фиктивност на уговорката за заплащане на възнаграждение на доставчика за постигнат от него краен резултат. Посочвайки, че принципно мандатният договор е безвъзмезден - чл. 286 от ЗЗД, но изискването за възмездност произтича от нормата на чл. 8 от ЗДДС, решаващият съд е обосновал какъв е икономическият /спекулативния/интерес на доставчика да постигне цена при наддаването, която е по-ниска от даденият му мандат, като в този случай за него би се формирало възнаграждение, като са цитирани отделни клаузи от договора между страните. Отбелязано е, че какви са били задълженията на длъжника по изпълнението е ирелевантно за спора, тъй като касае само отношенията между него и кредитора, че обратно на съжденията на приходната администрация и длъжникът и кредиторът по публичната продан имат интерес имотите да се възложат на купувач на възможно най-висока цена, тъй като при това развитие на проданта за длъжника ще останат свободни средства, а кредиторът ще бъде удовлетворен изцяло и няма да се стигне до разпределение - чл. 460 от ГПК, а обратно - интересът на довереника е да се придобие имотът на по-ниска цена, тъй като в този случай ще се стигне до по-висок размер възнаграждение. 9. Съдът е приел за основателно възражението на приходната администрация, че посочената данъчна основа на доставката от 664 982 лв. не отговаря на постигнатата от довереника разлика между дадения му мандат и постигнатата цена, която възлиза на 620 812 лв., върху която сума правомерно е начислен данъка, а за разликата не е ясно какво е основанието да се третира за данъчна основа, поради което за сумата от 44 170 лв. и начислено ДДС от 8 834 лв. е налице хипотеза на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и ревизионният акт се явява законосъобразен. 10. За пълнота на изложението решаващият съд е приел, че събраните по делото доказателства не установяват превъзлагане на услугата на претендираните поддоставчици, като независимо от представения договор с един от тях - адвокатско дружество, не са налице доказателства за изпълнението. За другия доставчик е маркирано, че не е представено и основание /договор/ за издаване на фактурата, поради което / отбелязване, че е извън рамките на спора/, е налице неправомерно начислен данък от поддоставчиците на доставчика и последният не разполага с право да го приспадне. На база на изложеното е направен краен извод, че в тази част следва да бъде изменен ревизионния акт относно ДДС за възстановяване, като вместо посочените 37 425 лв. се определи ДДС за възстановяване в размер на 161 587,89 лв. Изложени са и кратки мотиви защо съдът приема ревизионният акт за законосъобразен в частта за определени задължения по ЗКПО (отм.) и ЗКПО. При този изход на процеса е прието, че на жалбоподателя следва да се присъдят разноски в размер на 6 537,73 лв., включващи 50 лв. държавна такса, 850 лв. възнаграждение за вещо лице и 8 400 лв. ефективно внесено адвокатско възнаграждение, а на приходната администрация 4 270,17 лв. юрисконсулско възнаграждение. По жалбата на "Ти Фузион България" ЕООД - гр. Габрово против отхвърлителната част от решението. Жалбата е неоснователна. Тъй като подадената касационна жалба на "Ти Фузион" ЕООД е бланкетна, оплакванията на касатора са изложени в допълнителна молба от 09.08.2012 г., приложена на л. 14 и сл. от делото. Излагат се доводи, че административният съд не е съобразил обстоятелствата, че ревизираното дружество е станало собственик на въпросните стоки или услуги и с тях е извършило последващи доставки, че заплащането е извършено по банков път, че дружеството е извършило надлежно осчетоводяване на фактурите, като данъкът е отразен и от доставчици по предвидения в закона ред. На отделен ред са развити оплаквания по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Тони текс" ЕООД и непризнатата част от фактурата от фактура от 08.07.2010 г. издадена от доставчика Христо Стефанов Милчев. Направените оплаквания са неоснователни. Административният съд е изложил много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на органа по прихода за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури, събраните в хода на делото доказателства и оплакванията на ревизираното дружество, след което е изложил правни изводи за материалната законосъобразност на акта. Непризнаването на право на данъчен кредит по фактурите на посочените по-горе доставчици не е поради незачитане на обстоятелствата, изложени в касационната жалба на "Ти Фузион" ЕООД - гр. Габрово, а поради липса на данъчно събитие по всяка една фактурите. В тази насока съдът е направил коректен анализ на всяка една от фактурите, съобразил е всички относими обстоятелствата, като към тези му изводи няма направени никакви оплаквания от касатора. Нещо повече, административният съд е съобразил и тълкуването на материалния закон, дадени в решенията на Съда на Европейския съюз и е посочил, защо те са неприложими в случая. Като правилно и законосъобразно при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК решението на Административен съд - Велико Търново следва да бъде оставено в сила в тази му част, в това число и по отношение на частта от непризнатото право на данъчен кредит по доставката по фактура от 08.07.2010 г. издадена на Христо Стефанов Милчев, като мотивите ще бъдат изложени при разглеждане на жалбата на Д "ОДОП" - В. Търново. По касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново против изменителната част от решението. Жалбата е основателна. Оплакванията на касатора са за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК спрямо изменителната част от решението, както и в осъдителната му част, с която Д"ОУИ"- гр. Велико Търново е осъдена да заплати на "Ти Фузион" ЕООД - гр. Габрово разноски по делото в размер на 6 537,73 лв. Излагат се подробни доводи защо според касаторът първоинстанционният съд неправилно е приел, че е налице реално изпълнение по фактура от 08.07.2010 г., издадена на Христо Стефанов Милчев. Направените оплаквания са основателни. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е частично незаконосъобразен в частта, в която не е признато право на данъчен кредит по посочената фактура от 08.07.2010 г., издадена от Христо Стефанов Милчев. Този негов извод не се споделя от настоящата съдебна инстанция, тъй като е необоснован, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Основанията за това се изразяват в следното: По начало административният съд е дал правилно тълкуване на правния характер на договора за поръчка по смисъла на чл. 280 и сл. от ЗЗД, в това число, че той не намира приложение по отношение на фактически действия. Следва да бъде споделено и тълкуването на първоинстанционния съд относно формата на упълномощаването, доколкото разпоредбите на ЗАдв се явяват специални по отношение на разпоредбите на ЗЗД за форма на упълномощаването при придобиване на недвижими имоти. Не може да бъде споделен, обаче, извода на решаващия съд, че след като е извършено плащане от доверителя към довереника, то договорените действия са одобрени от доверителя и те действително са извършени лично от доставчика. Видът на някои от договорените действия предполага не само наличие на правни, а и на определени технически познания, предполага изготвянето на отчет за извършените действия и установения резултат от тях /изискване на чл. 284 от ЗЗД/, доказателства в която насока не са ангажирани по делото. По делото не са ангажирани и доказателства какви точно правни действия в изпълнение на договора е извършил доставчикът Христо Стефанов Милчев. Отбелязването в наддавателния протокол и протокола за обявяване на спечелилия търга, че "Ти Фузион България" се представлява от адвокат Христо Милчев, не води до извода, че последният е извършил някакви действия по време на публичната продан. В тази насока нито в хода на ревизията, нито при административното и съдебното обжалване е представено пълномощно, по силата на което доставчикът, в качеството си на адвокат, да представлява дружеството. Наддавателното предложение на "Ти Физион България" ЕООД е изготвено от самото дружество, а договорът за поръчка е изготвен след това. Няма и доказателства за извършени действия от страна на доставчика относно плащане на цената по търга от името и за сметка на дружеството, съответно за вписване на публичната продан в Службата по вписвания, които действия са договорени между страните по договора за поръчка. Независимо, че е неотносим към спора, първоинстанционният съд е обсъждал въпроса относно превъзлагането на действията по договора от доставчика Христо Стефанов Милчев на поддоставчици, като в тази насока е прието, че такова не е извършено, начисленият данък от поддоставчиците е неправомерно начислен и за доставчика не следва да възникне право на данъчен кредит. В същото време, обаче, съдът е пропуснал да обсъди обстоятелството, че според писмените обяснения на доставчика при насрещната проверка по време на ревизията всички действия по договора от 04.06.2010 г. са превъзложени и изпълнени от подизпълнители - адвокатско дружество "Тъпов и Гьопсалиев" и "Добрин Добрев" - ООД. Не могат да бъдат споделени и мотивите на първоинстанционния съд относно начина на формиране на възнаграждението по договора за поръчка. Вярно е, че разпоредбата на чл. 36, ал. 4 от ЗАдв допуска и уговарянето на т. н. "резултативно адвокатско възнаграждение", но при спазване на принципа, посочен в ал. втора от същия чл. - че размерът на договореното възнаграждение не може да бъде по-нисък от предвидения в наредба на Висшия адвокатски съвет размер за съответния вид работа. Такъв минимален размер не е уговорен с договора от 04.06.2010 г., съответно няма уговорка за възнаграждението за онези правни действия, които са извън самото участие в публичната продан, което прави логични констатациите на ревизионния акт относно привидния характер на договора и липса на реално изпълнение, но тези обстоятелства също не са обсъдени от административния съд. За прецизност следва да се посочи, че доколкото спорът в тази си част е бил за непризнато право на данъчен кредит по определена фактура, то правилният диспозитив на съдебното решение е да се отмени ревизионния акт в тази част, а не да се изменя чрез корекция в частта му за ДДС за възстановяване през съответния данъчен период. След като не са налице доказателства за реално изпълнение по процесната фактурата, то е безпредметно да бъде обсъждан въпроса относно отхвърлената част от жалбата в тази част, свързан с начина на определяне на данъчната основа. Предвид гореизложеното следва да бъде прието, че органът по приходите законосъобразно е приел, че липсва реална доставка на услуги по фактура 08.07.2010 г., издадена от Христо Стефанов Милчев, поради което на "Ти Фузион България" ЕООД не следва да бъде признато право на данъчен кредит. Като е стигнал до други изводи и е отменил ревизионния акт /в посочения по-горе размер/ в тази му част като незаконосъобразен, Административен съд - Велико Търново е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата бъде отхвърлена като неоснователна. В отхвърлителната част спрямо непризнато право на данъчен кредит по същата фактура решението се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора решението на административния съд следва да бъде отменено и в тази му осъдителна част, с която Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново е осъдена да заплати на "Ти Фузион България" ЕООД - гр. Габрово разноски по делото в размер на 6 537,73 лв., като дружеството бъде осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново още юрисконсулско възнаграждение в размер на 2 933,25 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,