Решение № 11797 от 19.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Топаз мел ООД гр. София, [ЕИК], срещу Решение 6547/10.11.2021 г. на Административен съд София град, постановено по адм.д. 8130 по описа на съда за 2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22222518005510-091-001/10.03.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, потвърден с Решение 1002/25.06.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите. В касационната жалба се твърди, че решението е необосновано и постановено при неизяснена фактическа обстановка и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По-конкретно касаторът твърди, че административният съд допуснал нарушения при цененето на доказателствата, не обсъдил доводите по същество на жалбоподателя и игнорирал съдебно-счетоводната експертиза, приета по делото. Не изложил собствени мотиви, а възприел мотивите на органите по приходите. Излага подробни доводи за противоречия и неясноти в събраните от ревизиращите органи доказателства. По-конкретно счита, че свидетелските показания, събрани от специализираната прокуратура, не съдържат данни, обосноваващи установените задължения, и не са подкрепени със събрани в ревизионното производство доказателства. Твърди, че при ревизията са представени, но не са коментирани доказателства относно използването на активите за целите на дейността на дружеството. Във връзка с амортизациите на активите счита, че съдебно-счетоводната експертиза е потвърдила наличието на основание за признаване на данъчни амортизации, а скрито разпределение на печалбата липсва. Твърди още, че органите по приходите не съобразили връзката между липсата на приходи от дивечовъдното стопанство и дългия срок на инвестициите в него, както и естеството на провеждания през ревизираните периоди подборен обстрел и обстрел на хищници без стопанско значение. По повод използваните автомобили твърди, че в хода на съдебното производство дружеството е представило доказателства относно статута на Eurolink e.K Германия като местно на последната държава лице, които не били обсъдени във връзка с установените задължения по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Относно извършените вътреобщностни доставки към гръцките дружества Konstantinidis M. & Gios и Maladenis S. твърди, че в тежест на органите по приходите било доказването на извършена измама в областта на ДДС, докато в случая безспорно е установено, че стоките физически са напуснали територията на България и правото на разпореждане с тях е прехвърлено на получателите по доставките. За първото дружество посочва, че в съдебното производство категорично е установено осъществяване на вътреобщностна доставка, декларирането й от страна на получателя и извършени разплащания. Във връзка с получени от дружеството облагаеми доставки на стоки и услуги, за които е отказано приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, счита, че стоките съществуват при жалбоподателя физически, установена е наличността им при доставчиците, а услугите са с реално изпълнение, което се потвърждавало от съдебно-счетоводната експертиза, която не била коментирана и по нея не били изложени конкретни мотиви и изводи от страна на съда. Моли решението на административния съд да бъде отменено като незаконосъобразно, а при условията на евентуалност поради допуснати съществени процесуални нарушения и делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Моли за присъждане на направените в касационната инстанция разноски по представен списък. Ответникът в производството, Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите изразява становище за неоснователност на жалбата. Моли решението на административния съд да бъде оставено в сила и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Приема, че изводите на съда за законосъобразност на ревизионния акт са правилни и обосновани и съответстват на материалния закон. Пледира решението да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е основателна. В производството пред административния съд е обжалван Ревизионен акт Р-22222518005510-091-001/10.03.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, с който в тежест на Топаз мел ООД са определени задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане за 2015, 2016 и 2017 г. в общ размер 159 465,90 лева и лихви в размер на 38 739,95 лева, данък по чл. 195 от ЗКПО за 2015, 2016 и 2017 г. в размер на 16 344 лева и лихви в размер на 5 122,82 лева, данък по чл. 38 от ЗДДФЛ за 2015, 2016, 2017 и 2018 г. в размер на 327 357,47 лева и лихви в размер на 92 705,54 лева, допълнителни задължения за данък върху добавената стойност в размер на 148 258,84 лева доначислен ДДС и отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди 01.2016 г. 08.2018 г. в размер на 1 522 965,12 лева и лихви в размер на 617 168,17 лева. В мотивите на обжалваното решение административният съд приема, че ревизионният акт е издаден в производство за установяване на задълженията на дружеството за корпоративен данък, данък върху представителните разходи, данък върху социалните разходи в натура, данък върху дивидентите и ликвидационните дялове, данък върху доходите на чуждестранните юридически лица, данък върху разходите в натура, обвързани с лично ползване по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО за 2016 и 2017 г.; данък върху доходите на физическите лица от свободни професии, граждански договори и трудови и приравнени отношения за периодите 01.01.2016 г. 31.08.2018 г.; данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периодите 01.01.2015 30.09.2018 г.; данък върху добавената стойност за периода 01.01.2016 31.08.2018 г.; задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ като осигурител за периодите 01.01.2016 г. - 31.08.2018 г. Съгласно описанието в обжалваното решение, в ревизионния акт органите по приходите са приели, че са налице основания за коригиране на декларираните от дружеството резултати за облагане с корпоративен данък и данък върху добавената стойност, както следва: По приложението на ЗКПО За 2015 г. е коригиран финансовият резултат на жалбоподателя със сума в размер на 224 568,05 лева и е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 1 619 595,20 лева, дължим корпоративен данък 160 959,52 лева и лихва за забава в размер на 18 156,79 лева. За 2016 г. е коригиран финансовият резултат със сумата 359 779,70 лева, определен е данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 1 869 351,68 лева, дължим корпоративен данък 185 935,17 лева и лихва за забава в размер на 10 813,44 лева. За 2017 г. е коригиран финансовият резултат със сумата 1 055 452,51 лева и е определен данъчен финансов резултат печалба в размер на 3 232 858,88 лева, дължим корпоративен данък 323 285,89 лева и лихва за забава 20 817,53 лева. По основания извършените с ревизионния акт корекции на финансовия резултат и установените допълнителни задължения са както следва: Преобразуване по реда на чл. 81 от ЗКПО, вр. чл. 79 и чл. 54, ал. 1 от ЗКПО За 2015 г. със сумата 9 689,18 лева, представляваща начислени данъчни амортизации за лек автомобил рег. [рег. номер], който не е използван за дейността на дружеството през 2015 г., за който е приет за приложим чл. 59, ал. 1 от ЗКПО. За 2015, 2016 и 2017 г. общо със сумата 738 450,69 лева, както следва: за 2015 г. с 6 655,17 лева, за 2016 г. със 7 729,27 лева и за 2017 г. със 7 729,27 лева непризнати амортизации за оградни мрежи и къщички за дивечовъден участък Кабата , във връзка с който е констатирано, че през посочените години не са отчитани счетоводни приходи от стопанството, липсват договори, фактури и доказателства за осчетоводяването и плащането на оградните мрежи и къщички. Въз основа на доказателствата, събрани при ревизията, е прието, че стопанисваният актив не се използва в икономическата дейност на дружеството, тъй като не са били заплащани такси за ловуване и не са реализирани приходи от дивечовъдното стопанство, а в участъка се ловува само на приятелски начала, поради което е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, което налага коригиране на счетоводните финансови резултати с начислените амортизации. За 2017 г. с 43 350,61 лева начислени данъчни амортизации за заведени в данъчния амортизационен план мебели и ламперия, доставени в имот, който не е заведен в активите на дружеството и не се използва в икономическата дейност на дружеството, поради което нямат качеството по чл. 51, ал. 1 от ЗКПО. За 2017 г. с 672 986,37 лева амортизации, начислени за актив моторна яхта Princess 88Y 040-2016. Във връзка с този актив органите по приходите приемат, че яхтата е получена и ползвана от М. Стайков, но не и за търговската или стопанската дейност на дружеството, което е установено от представените документи във връзка с покупката, наемането и лизинга на яхтата, както и от събраните протоколи за разпит на свидетели в специализираната прокуратура. Предвид това начислените амортизации за самата яхта в размер на 629 648,41 лева, за окомплектовка към яхта 23 504,33 лева, за увеличение стойност яхта 5 697,45 лева и за Williams jet tender 460 14 136,18 лева не са признати за разход на основание чл. 51, ал. 1 от ЗКПО. Преобразуване на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО За 2015 г. е извършено преобразуване на финансовия резултат със сумата 45 163,77 лева, отчетена като разходи за външни услуги по фактура за комисионна за управление на договор за беърбоут чартър, издадена от Уникредит Лизинг ЕАД. За 2016 г. със сумата 234 383,84 лева, от които 32 395,44 лева застраховка, 796 лева такса регистрация и 201 192,40 лева лихви по договор, разходи за техническо обслужване, както и 45 242,05 лева пристанищни такси; За 2017 г. със сумата 141 009,10 лева разходи за лихви и 66 876,85 лева техническо обслужване и пристанищни такси. Във връзка с преобразуването, извършено на това основание, органите по приходите са приели, че извършените разходи за поддръжка на яхтата са за вещи и активи, които не са използвани в стопанската дейност на дружеството, а за лични цели на съдружниците, не се отнасят към обичайно осъществяваната от дружеството стопанска дейност и не са допринесли за настоящи или бъдещи ползи на ревизираното лице. Разходите са приети за разпределени в лична полза и за нуждите на собственика, управителя и съдружника в Топаз Мел ООД, което представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, буква а) от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, съгласно който такива са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчнозадълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Преобразуване на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО Разходи, несвързани с дейността За 2015 г. с 34 052 лева, За 2016 г. с 32 168 лева, За 2017 г. с 31 984 лева, представляващи непризнати разходи за платени годишни такси за стопанисване на дивеча в дивечовъден участък Кабата и разходи за платен членски внос поради липса на връзка с дейността на дружеството. За 2015 г. 38 725,42 лева по договори с Eurolink e.K и 45 141,25 лева по договори с Рент Лукс мобил ЕООД За 2016 г. 36 506,54 лева по договори с Eurolink e.K и 3 750 лева по договори с Рент Лукс мобил ЕООД За 2017 г. 88 207,98 лева по договори с Eurolink e.K На посоченото основание не са признати разходи за наем на автомобили по договори за наем с две дружества, едното със седалище в Германия, а другото в България. Разходите са осчетоводени по сметката за разходи за външни услуги, но не са представени доказателства и твърдения за начина на използване на активите. При насрещната проверка на дружеството със седалище в България не са представени документи и писмени обяснения. За 2017 г. 3 308,33 лева непризнати разходи за външни услуги във връзка с организиран лов на дива свиня. При насрещната проверка на дружеството, издало фактурите е установено, че услугите са предоставени по линия на организирания ловен туризъм по Закона за лова и опазване на дивеча, но нямат връзка с дейността на дружеството Определени задължения по чл. 195 от ЗКПО За 2015 г. 3 872,55 лева, За 2016 г. 3 650,66 лева, За 2017 г. 8 820,79 лева във връзка с автомобили, наети от Eurolink e.K Германия. Няма удържан и внесен данък по чл. 195 от ЗКПО. Доказателства по чл. 136 от ДОПК не са представени, поради което органите по приходите са приели, че дружеството не може да се ползва от намалените ставки по чл. 12 от СИДДО с Германия, доходите от наем на автомобили са обхванати от чл. 12, ал. 5, т. 2 от ЗКПО и се считат за доходи от източник в страната, поради което подлежат на облагане с окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Определени задължения по чл. 38, ал. 1 и 3 от ЗДДФЛ Органите по приходите са приели, че отчетените разходи за външни услуги във връзка с придобитата моторна яхта представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, буква а) от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, за което се дължи данък по чл. 38, ал. 1 и 3 от ЗДДФЛ. За скрито разпределение на печалбата е приета лихвата, платена по договора с Уникредит лизинг ЕАД, и платените и начислените главници, тъй като не са осчетоводени на разход всички издадени фактури, но са платени по банков път от дружеството. Тези суми са приети за дивидент по смисъла на § 1, т. 4, буква а) от Допълнителните разпоредби на ЗКПО и върху тях са определени задължения за данък върху дивидентите на физическите лица в размер За 2015 г. 3 585,99 лева, За 2016 г. 143 619,33 лева, За 2017 г. 103 826,97 лева и За 2018 г. 76 325,18 лева. По приложението на ЗДДС Във връзка с извършените доставки и начисления данък е установено, че са декларирани вътреобщностни доставки към две гръцки дружества. За първото дружество Konstantinidis M. & G. с VAT [номер] е посочено, че то не е декларирало ВОП от българския доставчик. Пред гръцката данъчна администрация дружеството е представило декларация, че е закупило стоки от ревизираното лице, не е декларирало придобиванията в своите счетоводни книги и в ДДС декларациите, платило е през Уникредит Булбанк АД. Транспортът е за сметка на гръцкото дружество, за което са представени фактури, издадени от Ваманд ЕООД, [ЕИК]. При насрещната проверка на това дружество не са представени документи с информация за превоза до гръцкото дружество. Установени са превозвачите по периоди, направени са насрещни проверки на дружествата. Някои от тях са посочили, че не са извършвали превоз за сметка на българското или гръцкото дружество, други не са издали фактури или не са получили плащания, не се установява и наемане по трудов договор на шофьорите на транспортните средства. При тези обстоятелства органите по приходите са приели, че реалното извършване на доставките не е доказано и дружеството не е действителният получател на стоките. За второто дружество Maladenis S. с VAT [номер] е поискано съдействие от гръцката данъчна администрация, която е установила, че търговецът не е открит на адреса, не е подавал ДДС и VIES декларации, не са представени счетоводни документи. VAT номерът е невалиден към 31.07.2019 г., а дейността на дружеството е търговия с безалкохолни напитки и бутилирана вода. Ревизираното лице е представило документи за доставка на палетизирано брашно с място на товарене [населено място], документи за получени плащания по банков път от сметки в България, за които е установено, че титуляр е гръцки гражданин. От документите органите по приходите приели, че не е ясно кое е лицето, получило стоките, и дали е регистрирано за ДДС за целите на ВОД. По тези съображения на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е начислен ДДС върху данъчната основа на ВОД на обща стойност 175 264,30 лева за Konstantinidis M. & G. и на обща стойност 580 796,43 лева за Maladenis S.. Във връзка с правото на данъчен кредит са извършени корекции на ползвания кредит в общ размер 1 522,965,12 лева на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Съображенията на органите по приходите са, че покупките, по които е упражнено правото на данъчен кредит, не са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице или за извършване на облагаеми доставки. Тези констатации се отнасят до фактурите и протоколите по чл. 117 от ЗДДС за доставка на мебели, за наем на автомобили, за лизинг на яхта, за стоки и услуги, свързани с експлоатацията и поддръжката на яхтата, за годишни вноски за стопанисване на дивеч и платен членски внос, както и за организиран лов, описани по-горе. При така описаните в обжалваното решение констатации на органите по приходите, административният съд приема от правна страна, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в установената писмена форма и съдържа мотиви, сочещи фактическите и правни основания за издаването му. В таблична част е изложен диспозитив с посочени основание, период и размер на установените данъчни задължения. Приема, че не са установени съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, които да са самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. Излага мотиви по възраженията на жалбоподателя за процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, като посочва, че правото на защита на дружеството не е било нарушено, че са били събрани и обсъдени всички възможни доказателства. По приложението на материалния закон приема, че ревизионният акт е законосъобразен. Във връзка с моторна яхта Брайт стар приема, че облагането по ЗКПО, ЗДДФЛ и ЗДДС е извършено законосъобразно, като се мотивира, че за 2017 г. с данъчно признатия размер на разходите за амортизации е намален финансовият резултат, а органите по приходите са установили, че яхтата не е използвана за дейността на дружеството. Приема, че жалбоподателят не е доказал по безспорен и несъмнен начин, че яхтата е използвана за стопанската дейност, тъй като не е представил бордови дневници и доказателства за платен наем, обяснения кой я е управлявал, как и договорена цената. От събраните при ревизията протоколи от разпити на лица от екипажа в хода на наказателно производство приема за установено, че тя е ползвана само за развлекателни цели от управителя и семейството му. Приема още, че наемателят Сис Индустрийс ООД също не е доказал, че е използвал наетата яхта за рекламна кампания за своите продукти, което било установено при ревизията на това дружество. По издадените от жалбоподателя фактури за наем било отказано право на данъчен кредит, което показвало, че сключените договори за наем са фиктивни с цел симулативно използване на яхтата в икономическата дейност на Топаз мел ООД. Поради това приема за правилна корекцията на декларираните намаления на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Във връзка с разходите за експлоатация на същата яхта съдът приема за правилно приложен чл. 26, т. 11 от ЗКПО, съгласно който те са третирани като разходи, представляващи скрито разпределение на печалбата, като разходи, извършени в полза на акционер, съдружник или свързано с тях лице, но несвързани с осъществяваната от жалбоподателя дейност. За несвързани с осъществяваната дейност разходи приема, че това са разходите, които не обезпечават нормалната производствена дейност на предприятието или съпътстващите осъществяването й финансови и други разходи. Отбелязва, че не всички разходи за поддръжка на яхтата са осчетоводени от жалбоподателя и прави извода, че отчетените разходи не са във връзка със стопанската дейност на дружеството, поради което приема облагането по чл. 26, т. 11 от ЗКПО и чл. 38, ал. 1 и 3 от ЗДДФЛ за законосъобразно. Във връзка с ДДС по фактурите за стоки и услуги, свързани с експлоатацията на моторната яхта, и по фактура с предмет лизингов договор от 31.03.2016 г., издадена от Уникредит Лизинг ЕАД, посочва, че не е оспорена реалността на доставките, но доставките се използват за лични нужди на управителите и/или собствениците, а не в икономическата дейност на дружеството или за извършване на облагаеми по ЗДДС доставки, поради което попадат в ограниченията по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Приема още, че не е доказано изпълнението на изискването по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставките да са предназначени за извършване на последващи облагаеми доставки. Във връзка с дивечовъден участък Кабата излага общо мотиви по приложението на ЗДДС и ЗКПО, като приема, че не е доказано използването на стопанството в икономическата дейност на дружеството, тъй като не са реализирани приходи от организиран лов, а в груповия лов почти всеки път са участвали свързани лица. Предвид това намира извършеното преобразуване на финансовия резултат с разходите за амортизации на оградни мрежи и къщички за законосъобразно. Според административния съд законосъобразно е и преобразуването на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с разходите, несвързани с дейността, тоест които не пораждат последици за икономическата дейност на задълженото лице и не са пряко или косвено свързани с функционирането му като търговец. Недоказването от страна на жалбоподателя на реализирани приходи от дивечовъдното стопанство според съда обосновава и правилността на непризнаването на правото на данъчен кредит по издадени от Югоизточно държавно предприятие ДП фактури поради липса на предпоставката по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. По отношение на фактури за получени услуги с предмет организиран лов административният съд посочва, че те са издадени от дружество, което стопанисва дивечовъден участък в ловно стопанство Забърдо. Поради непредставяне от страна на жалбоподателя на документи за връзка на направените разходи с дейността на дружеството приема за основателни преобразуванията по чл. 26, т. 1 от ЗКПО и по чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Във връзка с използваните от дружеството автомобили приема за правилно коригиран финансовия резултат за 2015 г. с начислените амортизации на л.а. рег. [рег. номер], за който не е доказан начинът на използване, респективно, че е използван за дейността на дружеството. По договорите за наем на автомобили от Eurolink e.K Германия и от Рент лукс мобил ЕООД приема, че липсата на документи и информация за начина на приемане и предаване на автомобилите, префактурирането на разходи, осчетоводяването на разходи за експлоатация на автомобилите, пътни листи, обосновава изводите на органите по приходите, че автомобилите са за лично ползване и не са използвани в икономическата дейност или за извършване на облагаеми доставки, респективно, приема за законосъобразно прилагането на чл. 26, т. 1 от ЗКПО и отказаното право на данъчен кредит по протоколите за наем на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69, ал. 1, т.1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Във връзка с изплатения доход на Eurolink e.K Германия приема, че доходите от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество са доходи от източник в страната и чуждестранните юридически лица, които нямат място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане за тези доходи с окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Съдът посочва, че Топаз Мел ООД не разполага с удостоверение от данъчната администрация на Германия и с декларация от притежателя на дохода от наем, че е действителен притежател на дохода и няма място на стопанска дейност в България, поради което не е приложим чл. 12 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Германия и определеният данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е законосъобразен. Във връзка със закупени мебели от Ретро М ООД, Payanini Италия и Turri SRL Италия и фактура за услуга от Smania industria italiana mobil Италия съдът приема, че в хода на ревизионното производство дружеството не е доказало използването им в икономическата дейност на дружеството, не е установено къде са доставени и монтирани мебелите, или са доставени в обект, който не е актив на дружеството. Предвид това счита за обосновани корекциите на счетоводния финансов резултат с начислените амортизации за тези вещи и отказаното право на данъчен кредит по фактурите и протоколите за придобиването им. Във връзка с фактура за ловни услуги от Тера Тур сервис ЕООД приема, че доставките не касаят дейността на дружеството и правилно органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит. Във връзка с ВОД с получател Konstantinidis M. & G. административният съд посочва, че в представената от страна на жалбоподателя информация не се съдържат данни за превоза на стоките към получателя и не се доказват правно релевантните факти. Не се доказва транспортирането на стоки от страна на Ейч груп ООД и Митос БГ ЕООД, тези дружества не са издали фактури за транспорт и посочените шофьори не работят на трудов договор в дружествата. Превозвачът Див транс ООД не е представило доказателства за издадени фактури за транспорт към изпращача или получателя, не са налице плащания. Ваманд ЕООД е представило доказателства за плащане в брой, което противоречи на обясненията на управителя на дружеството получател, че превозите са плащани с банков превод. Поради това съдът приема за недоказана доставката към Konstantinidis M. & G.. Във връзка с декларираните ВОД към Maladenis S. съдът посочва, че от доказателствата се установява, че от 2011 г. това дружество не извършва дейност на адреса, на който се твърди, че са получени стоките, и не може да бъде открито от данъчната администрация на Гърция, а разплащането по фактурите е извършено от гръцки гражданин, поради което не може да се установи кое е лицето, получило стоките, дали е регистрирано по ДДС, следователно не са налице условията за прилагане на режима на ВОД. По тези съображения отхвърля изцяло жалбата на дружеството. Настоящият касационен състав намира, че съдебното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Ревизионният акт, обект на съдебния контрол, съдържа фактически констатации и правни изводи на органите по приходите във връзка със задълженията на дружеството за множество данъчни периоди и на много основания. Съдът е следвало да укаже в съответствие с изложените от органите по приходите правни основания за корекции по ЗКПО и за установяване на задълженията за ДДС кои са релевантните факти и в чия тежест е доказването им, да укаже на страните да уточнят фактическите си твърдения във връзка с тези факти, да представят доказателствата, с които разполагат, и да изчерпят доказателствените си искания. Не се установява такива указания да са давани. Основателни са твърденията в касационната жалба за необсъждане в тяхната съвкупност на доказателствата, събрани от органите по приходите при ревизията, и доказателствата, събрани в съдебната фаза. Изложените в съдебното решение мотиви са лаконични, общи и по същество повтарят правните изводи на органите по приходите. В решението са описани събраните в съдебното производство доказателства, но те не са обсъждани и въз основа на тях не са направени констатации по фактите и правни изводи. При обобщението на извършените от органите по приходите корекции на финансовия резултат за 2015 г. (стр. 7 от решението) е посочен размер на корекциите 224 568,05 лева, който не съответства на сбора на обсъдените корекции по отделни основания. Настоящият състав констатира по-конкретно, че във връзка с придобития актив моторна яхта с ревизионния акт са извършени коригирания на финансовия резултат с данъчните амортизации на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, тъй като активът не може да бъде квалифициран като такъв съгласно счетоводните стандарти. Текстът на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО (а не този на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО, както е посочил първоинстанционният съд) съдържа общото правило относно признаването на годишните данъчни амортизации при определяне на данъчния финансов резултат. Фактическото основание за преобразуването, изложено от органите по приходите че активът не се използва за стопанската дейност на дружеството е следвало да бъде проверено и съотнесено към определенията в СС 16, като бъдат изложени мотиви, съдържащи преценката за законосъобразност на извършеното преобразуване. За тази цел съдът е коментирал, че яхтата е използвана за развлекателни цели от управителя и семейството му, без да обсъжда обстоятелството, че са налице данни за отдаване под наем на актива както на свързани, така и на несвързани лица. В ССЕ подробно са описани представените при ревизията договори за наем по периоди и наематели, в съдебното производство е разпитан свидетел, според заключението на вещото лице в счетоводството на дружеството са налице документи, които са основание за признаване на данъчни амортизации по извършените разходи за актива. В преписката са налице доказателства, че дружеството е фактурирало наеми на свързаните и на несвързаните лица, получавало е плащания на наемната цена по банков път. Тези доказателства е следвало да бъдат обсъдени в мотивите относно съществуването на наемното правоотношение, тоест използването на актива в стопанската дейност. Вместо това е посочено, че наемателят Сис индустрийс ООД не е използвал яхтата за своята стопанска дейност, което няма отношение към квалифицирането на яхтата като амортизируем актив при наемодателя. С оглед тези данни съдът е следвало да посочи фактите, които приема за установени, и да изведе съответните заключения във връзка със съответствието на придобитата вещ с определението за материален актив по стандарта, респективно за законосъобразността на непризнаването на данъчните амортизации на основание чл. 54, ал. 1 от ЗКПО във връзка с конкретно изискване на СС 16. Във връзка с начислените разходи за стоки и услуги, свързани с експлоатацията на моторната яхта, които са приети за скрито разпределение на печалбата и с които е преобразуван финансовият резултат на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО, съдът е следвало да анализира разходите по видове и с оглед изводите относно съответствието на яхтата с критериите за дълготраен материален актив да отдели тези, които са свързани с експлоатацията на актива за лични цели, от тези, които са свързани с поддържането и запазването на актива, притежаван от дружеството, като застраховки, административните разходи като регистрационни такси и други подобни, и да изложи мотиви относно приложимостта на чл. 26, т. 11 от ЗКПО към отделните категории. В съответствие с този извод е следвало да формира и извод за дължимостта на данъка по чл. 38, ал. 3, вр. ал. 1 от ЗДДФЛ. Във връзка с дивечовъден участък Кабата е установено, че придобитите мрежа и къщички са заведени като съоръжения и за тях са начислявани данъчни амортизации, с които е преобразуван данъчният резултат. Извършено е преобразуване на данъчния финансов резултат с данъчните амортизации на тези активи, като фактическото твърдение на органите по приходите е, че участъкът не се използва за икономическата дейност на дружеството. Прието е, че за ревизираните периоди не са отчитани приходи от стопанисването, а само разходи. Възприетото от органите по приходите правно основание за корекцията е чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Преобразуването на финансовия резултат засяга трите години 2015, 2016 и 2017 г. По-конкретно твърденията са, че тези активи не е следвало да се включват в данъчния амортизационен план на дружеството, тъй като не са реализирани приходи от дивечовъдното стопанство, липсва ценоразпис за предлаганите услуги, регистър по Закона за лова и опазване на дивеча или сключени договори с ловец или група ловци факти, които не са съотнесени към някой от критериите на ЗКПО за данъчни амортизируеми активи. Твърди се и наличие на обстоятелства по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, а именно отклонение от данъчно облагане. Тези твърдения на органите по приходите е следвало да бъдат обсъдени от административния съд, доколкото са алтернативни и имат различни последици за основанието и начина на определяне на данъчните задължения на дружеството. За разлика от приложените в ревизионния акт корекции, корекциите при отклонение от данъчно облагане изискват определяне на данъчната основа и на данъка при условията, които биха възникнали за несвързани лица, или като се вземе под внимание данъчната основа при обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени. Такива съображения и мотиви липсват както в ревизионния акт, така и в обжалваното решение, в което се потвърждава наличието на обстоятелства по чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО във връзка с корекцията с данъчните амортизации. Във връзка с твърденията на жалбоподателя за естеството на ловните дейности, извършвани в дивечовъдния участък, и относимостта им към икономическата дейност на дружеството, не са обсъдени гласните доказателства и доказателствата, събрани при ревизията от ДГС Средец , по-конкретно разрешителните за лов, в които са описани лицата, участващи в лова. Не е изяснено тяхното качество и отношението им към дружеството жалбоподател с оглед евентуалната приложимост на чл. 204 от ЗКПО, липсва проверка на твърденията за извършван лов без стопанско значение, който би могъл да квалифицира разходите като такива за бъдещи периоди. Относно връзката между направените разходи за огради и къщички и стопанската дейност на дружеството жалбоподател не са формирани фактически изводи за резултатите от стопанисването и ползването на дивеча въз основа на данните от ежегодната таксация и отчети за ползването, евентуално с помощта на експерт, с цел установяване на евентуалните икономически ползи от активите за бъдещи периоди. Това е свързано с обстоятелството, че дивечовъдният участък се стопанисва от жалбоподателя по дългосрочен договор с ДГС Средец . Съдът е следвало да анализира правата и задълженията на жалбоподателя по този договор, чийто срок е 15 години и надхвърля ревизирания период, както и инвестиционния план към него и да изложи мотиви и по повод отчетените като текущи разходи годишни вноски за стопанисване на дивеча и членски внос и законосъобразността на извършеното преобразуване с тях на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО. За правилната квалификация на разходите за външни услуги (организиран лов, настаняване), с които е преобразуван финансовият резултат на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, с оглед твърденията още при ревизията, че фактурираните посещения са за обмяна на опит, съдът е следвало да разпредели доказателствената тежест за доказване на връзката на разходите с дейността на дружеството, да обсъди събраните доказателства в тяхната съвкупност и да изложи мотиви по законосъобразността на преобразуването. Във връзка с отдаден под наем лек автомобил рег. [рег. номер], данъчните амортизации за който за 2015 г. не са признати на основание чл. 59, ал. 1 от ЗКПО, касационният състав констатира, че в преписката са налични фактури за наем на автомобила от Грозд Н. Няголова 1 ЕООД, относими към данъчни периоди през 2015 и 2016 г., договор за наем, сключен на 10.04.2014 г., и доказателства за платени суми по банков път (папка 11 от преписката). Издавани са фактури, подробно описани в заключението на вещото лице, които са отразени в счетоводството на дружеството, установени са разплащания по банков път между жалбоподателя и дружеството наемател. Тези доказателства не са обсъдени в първоинстанционното решение. Преобразуването в ревизионния акт е извършено с данъчните амортизации за 2015 г., като е посочено, че активът не е бил използван през 2015 г. Във връзка с това съдът е следвало да изложи конкретни мотиви по тези доказателства и наличието на наемно правоотношение, евентуално на приходи от наем за съответните данъчни периоди и да изведе заключения относно приложимостта на правното основание за преобразуване на финансовия резултат. По отношение на данъка по чл. 195, ал. 1 от ЗДДФЛ не са обсъдени доказателствата, представени с жалбата до съда относно данъчния статут на дружеството наемодател, и приложимостта на спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Германия. Вътреобщностните доставки към Konstantinidis M. & G. и Maladenis S. са обсъдени общо, без конкретни мотиви, независимо от констатираните разлики във фактическите обстоятелства по транспорта и предаването. Липсва обективирана констатация на съда коя от хипотезите на вътреобщностна доставка е налице във всеки отделен случай изпращане на стоките от доставчика с транспорт на получателя или транспортиране от доставчика, с оглед определяне на изискуемите по чл. 53 от ЗДДС документи за доказване на доставката и цененето на доказателствата. Представените и обсъждани фактури към двете гръцки дружества съдържат условията на доставка, които са различни за двете фирми. В придружаващите документи са налице потвърждения с подписи и печати на дружествата, като съдът е следвало да изложи мотиви относно доказателствената сила на тези документи с оглед процесуалното поведение на ответника и да формира съответните правни изводи относно изпълнението на изискванията за признаване на ВОД. Има данни от страна на част от посочените от жалбоподателя дружества-превозвачи за извършен транспорт на стоките извън територията на страната, включително обяснения, фактури, командировъчни, пътни листи, ЧМР, носещи печат на дружеството-получател (папки 28, 29, 33 и 35 от преписката), които не са обсъдени изобщо. Не са обсъдени и ЧМР, на които подписът и печатът са на дружества, различни от посочения в съответното поле получател, като във връзка с това обстоятелство не е дадена възможност на жалбоподателя да конкретизира твърдените от него факти и евентуално да ангажира доказателства. При преценката съдът е следвало да вземе предвид и наличните по делото данни за преминаване на товарните автомобили през границата, събрани в съдебното производство при първото разглеждане на жалбата, събраните още в ревизионното производство протоколи за извършена проверка на стоки с висок фискален риск при ВОД при напускане на страната, в които органи по приходите са констатирали напускането на страната на стоки по доставки за Maladenis S. и Konstantinidis M. & G. (доказателства в папки 8 и 9 от ревизионната преписка). Тези доказателства е следвало да бъдат преценявани предвид доказателствената стойност на съставените от органите на НАП протоколи. Въз основа на съвкупната преценка на доказателствата съдът е следвало да изложи мотиви относно изпълнението на изискванията за признаване на вътреобщностни доставки към двете дружества, респективно относно законосъобразността на установените задължения по ЗДДС. Констатираните по-горе пороци при мотивирането на решението са пречка настоящата инстанция да извърши съдебен контрол по съществото на спора, доколкото обсъждането за първи път от касационната инстанция на релевантните за делото факти и излагане за първи път съответни фактически и правни изводи противоречи на правилото за двуинстанционен съдебен контрол. Това налага отмяна на първоинстанционното решение при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане съдът следва да даде указания относно установените задължения и в съответствие с приложените от органите по приходите правни основания да уточни релевантните факти, подлежащи на доказване, и разпределението на доказателствената тежест. Следва да обсъди подробно доказателствата в ревизионната преписка и събраните в съдебната фаза и да изложи мотиви по фактическите и правните основания на установените с обжалвания акт задължения, като даде отговор на направените от жалбоподателя възражения. Направените от страните искания за разноски също следва да бъдат разгледани от новия състав на първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Предвид гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение