Решение № 13804 от 17.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7981/2009 г.

Решение № 13804 от 17.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7981/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следв. от Данъчния процесуален кодекс (ДПК), отм. във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от "ХАРТЦВЕТ"-ООД - гр. Шумен чрез процесуалния му представител адв. Боянка Стоилова, срещу решение № 285 от 16.04.09 г. на Варненския окръжен съд, постановено по адм. д. № 2138/05 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ДРА № 807/17.09.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Шумен, в обжалваната и потвърдена част с решение № 1105/02.12.05 г. на Директора на РДД - гр. Варна, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Демика - Пиер Дамянов", ДЗЗД "Ведика" и СД "Хоризонт-90". В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения при преценката на доказателствата и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е преценил правилно обстоятелството, че ревизията не е завършила в рамките на максимално определените в ДПК срокове. Не са обсъдени основното и двете допълнителни заключения на вещото лице по назначената ССЕ. Незаконосъобразно данъчният орган е отказал право на данъчен кредит поради неизправност на предходни доставчици и неправилно съдът го е потвърдил. Иска се от съда да постанови решение, с което да отмени решението на ВОС и да постанови друго по съществото на спора, с което да отмени ДРА в обжалваната част. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, както и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред ВОС е бил ДРА № 807/17.09.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Шумен, в обжалваната и потвърдена част с решение № 1105/02.12.05 г. на Директора на РДД - гр. Варна, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Демика - Пиер Дамянов" през данъчните периоди м. ноември и м. декември 2001 г., м. юни, м. юли, м. август, м. октомври, м. ноември и м. декември 2002 г., м. януари и м. март 2003 г., по фактури, издадени от ДЗЗД "Ведика" за данъчните периоди м. юни, м. септември 2003 г., м. февруари и м. март 2004 г. и по фактури, издадени от СД "Хоризонт-90", за данъчния период м. юли 2004 г. За данъчния период м. юли 2003 г. с ДРА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 2483.80 лв. по фактури с №№ 151/10.07.03 г., 153/16.07.03 г., 44/17.07.03 г., издадени от ДЗЗД "Ведика". За данъчния период м. август 2003 г. с ДРА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 2526.80 лв. по фактури, издадени от ДЗЗД "Ведика" с №№ 160/21.08.03 г., 161/25.08.03 г. и 106/28.08.03 г. За данъчния период м. януари 2004 г. с ДРА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 930 лв. по фактура № 127/29.01.04 г. Видно от мотивите на решение № 1105/02.12.05 г. на Директора на РДД - гр. Варна, изложени на стр. 4, по така изброените фактури предходен доставчик е "Гранд интернешанъл" - ООД. При връчването на съобщението по реда на чл. 50 от ДПК на този предходен доставчик е допуснато съществено процесуално нарушение, поради което ДРА № 807/17.09.05 г. е отменен в частта му относно непризнато право на данъчен кредит за данъчните периоди: м. юли 2003 г. - 2483.80 лв. ; м. август 2003 г. - 2526.80 лв., м. януари 2004 г. - 930 лв. и преписката е върната на Териториалния данъчен директор - гр. Шумен за извършване на нова ревизия. Съдът е потвърдил ДРА в обжалваната и потвърдена с решението на РДД част, като е приел, че от доказателствата, събрани по делото, не се установява реалното извършване на процесните доставки. Реалността на доставките не се установява и от заключението на вещото лице по назначените основна и две допълнителни експертизи. Според настоящия съдебен състав на ВАС, Първо отд., касационната жалба е частично основателна, поради следните съображения: Обстоятелството, че данъчната ревизия не е приключила в предвидения в ДПК (отм.) срок не е основание за незаконосъобразност на издадения ДРА, както се твърди в касационната жалба, тъй като този срок е инструктивен. I. По доставките от ДЗЗД "Ведика" За данъчния период м. септември 2003 г. ДЗЗД "Ведика" е издало на жалбоподателя следните фактури: 1. фактура № 10004/22.09.03 г. за 620 бр. палети. Начисляването на данъка по тази фактура от доставчика е установено в хода на ревизията. Доставчикът е представил в хода на ревизията, фактури, издадени от "Конде"-ЕООД с №№ 883/26.06.03 г. и 882/24.06.03 г. са за доставка на общо 1500 бр. палети. Освен това са представени фактури с №№ 129/16.07.03 г., 128/09.07.03 г., 238/21.08.03 г., 242/25.08.03 г., издадени от "Гранд Интернешанъл"-ООД за доставка общо на 3230 бр. палети. Данъчният орган е отказал правото на данъчен кредит в размер на 992 лв. на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) с единствения мотив, че не може да се установи коя от представените фактури, издадени от предходните доставчици, съответства на процесната без да се оспорва изрично реалността на доставката. Този довод е необоснован, доколкото няма данни да е проверяван стоковия поток при прекия доставчик или да е правен анализ на наличността по стоковите му сметки и извършените от него продажби. Искането за посочване на предходен доставчик не може да е самоцелно то би следвало да е във връзка с установяване реалността на доставката. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установява, че получените по фактурата от жалбоподателя стоки са заведени по сметка 3041 "Стоки", а стойността им е отразена по дебита на сметка 601 "Разходи за материали". Разходите са свързани с реализацията на произведената от жалбоподателя продукция и сметка 601 "Разходи за материали" в края на годината е приключила със сметка 611 "Разходи за основна дейност". Разплащанията по фактурата е също безспорно установено. От друга страна, вещото лице е установило, че прекият доставчик също е отчел приходите от реализацията на процесните стоки и същите са обложени с корпоративен данък, видно от ДРА № 1008/09.12.05 г. С оглед на изложеното, настоящият съдебен състав на ВАС приема, че незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 10004/22.09.03 г. в размер на 992 лв. 2. Издадена е и фактура № 10007/29.09.03 г. с предмет - извършване на строително-ремонтни работи. От страна на доставчика не са представени поисканите от данъчния орган доказателства, целящи да установят реалното извършване на услугите, а именно - доказателства за кадрова, техническа обезпеченост, направени разходи за материали. С оглед на изложеното, правилно и законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по тази фактура в размер на 803.30 лв. Правилен е изводът на съда, че заключенията на вещото лице по назначените основна и две допълнителни експертизи не опровергават констатациите в ДРА. За данъчния период м. февруари 2004 г. този доставчик е издал на ревизираното ДЗЛ две фактури, а именно - 1. фактура № 10034/23.02.2004 г. за доставка на 620 бр. палети с ед. цена 8 лв. и обща стойност 4 960 лв. (ДДС 992 лв.). Начисляването на данъка по тази фактура в счетоводството на доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) е установено още в хода на ревизията с ПИНП № ДК 4551/27.05.05 г. Също в хода на ревизията е установено, че предходен доставчик е ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" с фактура № 70/20.02.04 г. за 430 бр. палети с ед. ц. 7.60 лв. без ДДС и фактура № 71/21.02.04 г. за 190 бр. палети с ед. ц. 7.50 лв. без ДДС; 2. фактура № 10035/24.02.04 г. за 620 бр. палети с ед. ц. 8 лв. без ДДС на стойност 4 960 лв. и ДДС - 992 лв. Начисляването на данъка и по тази фактура в счетоводството на доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) е установено още в хода на ревизията с ПИНП № ДК 4551/27.05.05 г. Също в хода на ревизията е установено, че предходни доставчици са ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" с фактура № 71/21.02.04 г. за 360 бр. палети с ед. ц. 7.50 лв. без ДДС; "Конде"-ЕООД с фактури № № 883/26.06.03 г. за 60 бр. палети с ед. ц. 6.80 и 882/24.06.03 г. за 50 бр. палети с ед. ц. 6.60 лв. без ДДС. На ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" е връчено искане за представяне на писмени обяснения и документи на 27.06.05 г. относно начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), но доказателства за начисляването на данъка от страна на този предходен доставчик не са били представени. На втория предходен доставчик "Конде"-ЕООД е връчено искане за представяне на доказателства за начисляването на данъка по издадените от него фактури при спазване изискването на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) по реда на чл. 50 от ДПК, тъй като представител на дружеството не е бил открит на декларирания данъчен адрес. Поисканите доказателства за начисляването на данъка не са били представени. Поради недоказване на начисляването на данъка от двамата предходни доставчици, на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 във вр. с ал. 5 от ЗДДС (отм.) е отказан данъчен кредит в размера на данъчния кредит, който е следвало да бъде начислен от предходните доставчици, в общ размер 1626.20 лв. По делото е представен ДРА № 1008/09.12.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Шумен, с който на ДЗЗД "Ведика" е отказано право на приспадане на данъчен кредит по цитираните по-горе 4 бр. фактури, издадени от ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" и от "Конде"-ЕООД в посочения размер, съответно - на осн. чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) по фактурите, издадени от "Конде"-ЕООД и на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) по фактурите, издадени от ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер", поради непредставяне на всички, поискани документи, въпреки че с ПИНП № 27-13-00/8296/26.09.05 г. на ТДД-Габрово е установено, че фактурите с №№ 70/20.02.04 г. и 71/21.02.04 г. са издадени от ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" на ДЗЗД "Ведика", включени са в дневника за продажбите и в справката-декларация за съответния данъчен период и ДДС по тях е начислен от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). При така установените факти, според настоящия съдебен състав, не е налице основанието по чл. 65, ал. 4, т. 4 във вр. с ал. 5 от ЗДДС (отм.) за отказване на правото на данъчен кредит на касатора в размера на данъчния кредит, който е следвало да бъде начислен от предходните доставчици, след като в същия размер и по същите фактури вече е отказано право на приспадане на данъчен кредит на прекия доставчик ДЗЗД "Ведика" с влязъл в сила ДРА. Освен това, данъчният орган е отказал да признае на ревизираното дружество частично право на приспадане на данъчен кредит в размер на 240 лв. по фактура № 10035/24.02.04 г. с мотива, че за 150 бр. палети ДЗЗД "Ведика" не е представило доказателства за предходен доставчик. Следва да се посочи, че никъде в мотивите на ДРА не се съдържат твърдения за липсата на реална доставка по тези две фактури. Данъчният кредит е отказан на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) само и единствено с посочения по-горе мотив. От една страна, видно от представените от този доставчик фактури в хода на ревизията, фактурите, издадени от "Конде"-ЕООД с №№ 883/26.06.03 г. и 882/24.06.03 г. са за доставка на общо 1500 бр. палети. Освен това са представени фактури с №№ 129/16.07.03 г., 128/09.07.03 г., 238/21.08.03 г., 242/25.08.03 г., 341/16.01.04 г. издадени от "Гранд Интернешанъл"-ООД за доставка общо на 3230 бр. палети, фактура № 708/30.09.03 г., издадена от ЕТ "КИБИ-Димитър Кибритиев" за доставка на 640 бр. палети. В мотивите на ДРА не са изложени никакви доводи за това защо данъчният орган приема, че не са представени фактури от предходни доставчици във връзка с доставката на палети по конкретната фактура № 10035/24.02.04 г. за 150 бр. Няма данни да е проверяван стоковия поток при прекия доставчик или да е правен анализ на наличността по стоковите му сметки и извършените от него продажби. Искането за посочване на предходен доставчик не може да е самоцелно то би следвало да е във връзка с установяване реалността на доставката. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установява, че получените по двете фактури от жалбоподателя стоки са заведени по сметка 3041 "Стоки", а стойността им е отразена по дебита на сметка 601 "Разходи за материали". Разходите са свързани с реализацията на произведената от жалбоподателя продукция и сметка 601 "Разходи за материали" в края на годината е приключила със сметка 611 "Разходи за основна дейност". Разплащанията по двете фактури са също безспорно установени. От друга страна, вещото лице е установило, че прекият доставчик също е отчел приходите от реализацията на процесните стоки и същите са обложени с корпоративен данък, видно от ДРА № 1008/09.12.05 г. С оглед на изложеното, настоящият съдебен състав на ВАС приема, че незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по по фактура № 10035/24.02.04 г. в размер на 240 лв. с мотива, че за 150 бр. палети ДЗЗД "Ведика" не е представило доказателства за предходен доставчик. За данъчния период м. март 2004 г. ДЗЗД "Ведика" е издало на жалбоподателя следните фактури: 1. фактура № 10038/18.03.04 г. за 620 бр. палети с предходен доставчик ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" с фактура № 148/16.03.04 г. за 620 бр. палети; 2. фактура № 10046/26.03.04 г. за 100 000 бр. пластмасови клипси с предходен доставчик ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" с фактура № 150/24.03.04 г. за 100 000 бр. пластмасови клипси; 3. фактура № 10047/29.03.04 г. за 620 бр. палети с предходен доставчик ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" с фактура № 153/29.03.04 г. за 620 бр. палети; 4. фактура № 10048/30.03.04 г. за 100 000 бр. пластмасови клипси с предходен доставчик ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" с фактура № 155/30.03.04 г. за 100 000 бр. пластмасови клипси. Изпратено е искане на предходния доставчик за представяне на доказателства относно начисляването на ДДС по процесните фактури по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Искането е връчено на 27.06.05 г., но поисканите документи не са били представени. Отказано е на ревизираното дружество правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), поради непредставянето на доказателства за начисляването на данъка от предходния доставчик в размера по чл. 65, ал. 5 - на данъка, който този предходен доставчик е следвало да начисли, а именно - 2940 лв. Реалността на доставката не е оспорена от страна на данъчния орган. В хода на ревизията е установено и начисляването на данъка в счетоводството на прекия доставчик. С ДРА № 1008/09.12.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД -гр. Шумен, на ДЗЗД "Ведика" е отказано право на приспадане на данъчен кредит по цитираните по-горе 4 бр. фактури, издадени от ЕТ "Анилорд - Айриш Бичер" в посочения размер на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), поради непредставяне на всички, поискани документи, въпреки че с ПИНП № 27-13-00/8296/26.09.05 г. на ТДД-Габрово е установено, че фактурите с №№ 150/24.03.04 г., 153/29.03.04 г. и 155/30.03.04 г. са включени са в дневника за продажбите и в справката-декларация за съответния данъчен период и ДДС по тях е начислен от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Както беше посочено по-горе, настоящият съдебен състав намира, не е налице основанието по чл. 65, ал. 4, т. 4 във вр. с ал. 5 от ЗДДС (отм.) за отказване на правото на данъчен кредит на касатора в размера на данъчния кредит, който е следвало да бъде начислен от предходния доставчици, след като в същия размер и по същите фактури вече е отказано право на приспадане на данъчен кредит на прекия доставчик ДЗЗД "Ведика" с влязъл в сила ДРА. II. По доставките от ДЗЗД "Ведика" и СД "Хоризонт-90" за данъчните периоди м. юни 2003 г. и м. юли 2004 г. : За данъчния период м. юни 2003 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 1849.20 лв. по две фактури, издадени от ДЗЗД "Ведика". От констатациите в самия ДРА на стр. 32 се установява, че на осн. чл. 100, ал. 3 от ЗДДС (отм.) е подадена справка-декларация с № 2703-6516/11.07.03 г. с резултат ДДС за възстановяване в размер на 8592.41 лв. С ДАПВ № 2842/25.07.03 г. на 01.08.03 г. е извършено прихващане на целия размер на претендирания за възстановяване ДДС с установени данъчни задължения. За данъчния период м. юли 2004 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по три фактури, издадени от СД "Хоризонт-90" в общ размер 2564.60 лв. Видно от констатациите в ДРА на стр. 41, на осн. чл. 100, ал. 3 от ЗДДС (отм.) е подадена справка-декларация с № 2703-9895/16.08.04 г. с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 1579.33 лв. С ДАПВ № 3656/24.08.04 г. на 30.08.04 г. е извършено прихващане на данъчни задължения. Двата ДАПВ са издадени при действието на ДПК (отм.) и представляват данъчни актове по смисъла на чл. 26 от кодекса. Съгласно чл. 115, ал. 1 от ДПК (отм.), данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт, може да бъде изменяно само при наличието на основанията по чл. 115, ал. 2, като в този случай съгласно изискването на чл. 116, ал. 1 от ДПК (отм.), ревизията се възлага от Регионалния данъчен директор. В случая безспорно ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 116, ал. 1 от ДПК (отм.), а от Началник сектор ДР при ТДД Шумен на осн. чл. 68 от ДПК (отм.) и не се сочат основания по чл. 115, ал. 2 от ДПК (отм.) за възлагане на ревизия по този ред (реда за изменение на данъчни задължения). Поради това, ДРА в частта му, в която са определени данъчни задължения на ревизираното дружество за посочените два данъчни периода следва да бъде прогласен за нищожен. III. По доставките от ЕТ "Демика - Пиер Дамянов" Правилно и законосъобразно данъчният орган е отказал правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик за изброените по-горе данъчни периоди в общ размер 28 233.89 лв., тъй като не е доказано начисляването на данъка в счетоводството на доставчика и реалността на доставките. В хода на ревизията същият не е открит на декларирания данъчен адрес и не е представил доказателства за начисляването на данъка в неговото счетоводство по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), ДВ, бр. 111 от 1999 г., обезпеченост на доставките, предходни доставчици, разплащане. Видно от заключението на вещото лице с дата 19.11.07 г., едва при изготвянето именно на това второ допълнително заключение, експертът е открил доставчика и е проверил представените му документи, които са изброени: справки-декларации, протоколи за приемане на магнитни носители, дневници за покупките и продажбите. От Приложение № 2 към това заключение се установява включването на фактурите в справките-декларации за съответните периоди и в дневниците за продажбите. За разлика от доставките от доставчика СД "Хоризонт", по отношение на които вещото лице е установило как са отразени в неговото счетоводство и конкретно е посочило счетоводните операции по дебита на сметка 411 "Клиенти", кредит сметка 7031 "Приходи от продажби на услуги" и кредит сметка 4532 "Начислен ДДС по продажбите", по отношение на доставките от доставчика ЕТ "Демика-Пиер Дамянов" такива констатации липсват. Като краен резултат вещото лице не е дало заключение, че данъкът по тези фактури е начислен в счетоводството на този доставчик по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). От самия текст на закона се установява, че само включването на фактурите в справките-декларации и в дневниците за продажбите не е достатъчно, за да се приеме, че е доказано начисляването на ДДС в счетоводството, след като не е установено отразяването на данъка по съответната счетоводна сметка 4532 "Начислен ДДС по продажбите" и счетоводното отразяване на сделката по другите, кореспондиращи на тази сметки. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че не са оборени констатациите в ДРА относно липсата на начисляване на данъка по фактурите от прекия доставчик и правилно съдът е потвърдил ДРА в тази част като законосъобразен. При този изход на делото юрисконсултското възнаграждение за първоинстанционното производство следва да се определи съобразно размера на потвърдената част от ДРА. Жалбоподателят не е заявил претенция за присъждане на разноски за първоинстанционното производство. Страните не претендират разноски за касационното производство. С оглед на гореизложеното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение