Решение № 7191 от 26.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3626/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Сис Карго" ЕООД, гр. Сливен, чрез адвокат Ц. Велкова против решение 332/10.02.2025 г. на Административен съд - Сливен, постановено по адм. дело 386/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-02000222004491-091-001/22.06.2023 г., поправен с ревизионен акт за поправка П- 02002023127921-003-001/07.07.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение 103/25.09.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Бургас.

В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост на решението и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл.209, т.3 АПК.

Касаторът счита, че правният спор е свързан с правилното определяне на разходите за командироване на шофьори на товарни автомобили при осъществяване на международен транспорт на територията на ЕС от ревизираното лице. В тази връзка оспорва изводите на първоинстанционния съд, че задълженията на дружеството са установени законосъобразно по основание и размер. Твърди, че по делото са представени множество първични и вторични счетоводни документи, счетоводни сметки, регистри и записвания, разпечатки от счетоводната програма "ТРЗ" за всеки един работник, които обосновават правилното определяне размера на командировъчните пари. С оглед дългия период на пребиваване в чужбина на шофьорите, командировъчните заповеди не се осчетоводяват ежемесечно, а начислението става с годишното отчитане в края на календарната година, след получаване на отчет от командированите. Работните заплати се изчисляват ежемесечно, като се съставя разчетно - платежна ведомост. През годината нетните заплати се натрупват хронологично и аналитично, всеки месец и в края на годината се разпределят по индивидуалните партиди на работника. В края на годината се съставя авансов отчет, съобразен с правилника за документооборота на дружеството, който е представен в ревизията. В този отчет всеки шофьор отчита всички извършени разходи, които се одобряват от управителя. Разликите се възстановяват от шофьора с ПКО, съответно се изплащат от дружеството с РКО от каса.

Съдът не е съобразил заключението на в.л. Л., с което са установени разходи за ремонти на автомобили в чужбина и винетки/пътни такси във Франция и в Германия.

Не е проверено и обвързано превишението на разходите за командировки с разходите за извършваната международна транспортна дейност на дружеството на територията на Германия и Франция. Счита, че разликата отговаря на заплатените винетни и пътни такси. Ревизиращите органи не са осъществили обмен на информация за установяване на тези факти. Липсата на писмени доказателства не променя тези обстоятелства, тъй като таксите са електронни.

Оспорва изводите на органите по приходите, възприети от съда, че разходите е следвало да се отчитат ежемесечно, по съображения, че не кореспондират с периода на командироването (три или шест месеца) и курсовете на всеки шофьор. Оспорва и приетото от съда, че изплатените месечни аванси, които надвишават двукратния размер на дневните командировъчни пари, представляват облагаем доход по смисъла на чл.24, ал. 2, т. 5 ЗДДФЛ и осигурителен доход. Не е съобразено, че тези суми са разходи във връзка с осъществяването на дейността (пътни такси, гориво, паркинг, товаро - разтоварни дейности, консумативни разходи, ремонти и др.) По тези съображения касаторът счита, че в първоинстанционното съдебно производство са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Искането е за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на направените съдебни разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Бургас не се представлява в касационното производство и не е изразил становище по касационната жалба.

Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

С оспорения ревизионен акт Р-02000222004491-091-001/22.06.2023 г., поправен с ревизионен акт за поправка П- 02002023127921-003-001/07.07.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден при обжалването по административен ред с решение 103/25.09.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Бургас на "Сис Карго" ЕООД, гр. Сливен са установени задължения по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски като осигурител и съответните лихви в общ размер на 159 566.76 лева, както следва:

• данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по чл. 42/49 ЗДДФЛ в размер на 18 682.15 лева и лихви в размер на 7 631.51 лева за периода от 01.02.2018 г. до 31.01.2021 г.;

• вноски за ДОО за осигурители в размер на 50 749.53 лева и лихви в размер на 21 157.65 лева за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г.;

• вноски за здравно осигуряване за осигурители в размер на 17 334,40 лева и лихви в размер на 7 226,61 лева за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г.;

• вноски за УПФ за осигурители в размер на 10 787,59 лева и лихви в размер на 4 496,45 лева за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г. и

• вноски за ППФ за осигурители в размер на 15 167,59 лева и лихви в размер на 6 333,28 лева за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г.

В ревизионния акт е установено, че през ревизирания период дружеството е командировало шофьори на тежкотоварни автомобили на основание чл. 121 КТ за осъществяване на международен автомобилен превоз на товари на територията на ЕС - Германия , както и че изплатените пари за командировки надвишават двукратния размер на командировъчните пари по приложение 3 на НСКСЧ - 54 евро/ден при единична езда и 42 евро/ден при двойна езда. На основание чл. 24, ал. 1 и ал. 2, т. 5 ЗДДФЛ органите по приходите са приели, че превишението на изплатените дневни командировъчни пари над двукратния размер по чл. 31 от НСКСЧ представлява облагаем доход по смисъла на чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ, както и осигурителен доход по чл. 6, ал. 2 КСО.

За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в писмена форма и със съдържанието, предвидено в чл.120, ал. 1 ДОПК. Съдът не е констатирал съществени нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията. Приел е, че задълженията са определени законосъобразно по основание и размер, в съответствие с материалния закон.

От фактическа страна съдът е установил като безспорно обстоятелството, че през ревизирания период дружеството е командировало свои работници, наети по трудов договор в Германия като шофьори на тежкотоварни автомобили във връзка с осъществяване на основния си предмет на дейност по международен товарен автомобилен превоз. В мотивите си е посочил правната уредба за командироване на наети по трудово правоотношение работници и служители и в частност на шофьори на сухоземен транспорт в чужбина по чл. 215, ал.1 КТ и чл. 31, ал.1 НСКСЧ, нормите уреждащи облагане доходите от трудово правоотношение - чл.12, ал. 1 и чл.24 ЗДДФЛ, както и чл.6, ал.2 КСО и чл. 127, ал.1 КСО, чл. 4, ал.1, т.1 КСО и чл. 40, ал.1, т.1 ЗЗО, които уреждат осигурителния доход и задължителното осигуряване с вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО.

От цитираната правна уредба, съдът е приел за законосъобразен извода на органите по приходите, че когато на командирован шофьор на товарен автомобил са изплатени дневни командировъчни пари, превишаващи 54 евро при единична и 42 евро при двойна езда, е налице облагаем доход по чл. 24 ЗДДФЛ и осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал.2 КСО, за които се дължат данък по чл. 42 ЗДДФЛ и съответно задължителни осигурителни вноски за социално и здравно осигуряване. Според съда установените при ревизията превишения на изплатените дневни командировъчни пари и изчислените въз основа тези превишения задължения за данък върху доходите на физическите лица и осигурителни вноски, се потвърждават от вещото лице Л. в основната и допълнителната експертиза, в първия й вариант.

Тезата на ревизираното дружество, че част от преведени суми на шофьорите представляват аванси, предоставяни им за заплащане на текущи ремонти на товарните автомобили, на пътни и винетни такси, товаро-разтоварни дейности и консумативни разходи, съдът е приел за недоказана. В решението е посочено, че тези твърдения противоречат на основанието за извършените банкови преводи. От заключението на вещото лице Л., съдът е приел, че по делото не са представени осчетоводени документи, които да удостоверяват предоставянето и/или получаването на авансови суми. Не са налице документи за предоставени служебни аванси, нито отчет за получени такива аванси. Според експерта фактурите за ремонти (издадени от Wackenhut GmbH & Co. KG) са осчетоводявани като платени в брой, докато плащането е осъществено по банков път - чрез кредитни карти, на името на жалбоподателя.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт.

Решението е правилно постановено.

Правото на дневни пари при командироване на лица, наети по трудово правоотношение, е регламентирано в чл. 215 от КТ.

Съгласно чл. 24, ал.2, т. 5, б. "б" от ЗДДФЛ от облагаемия доход от трудови правоотношения е изключена стойността на дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт. По силата на чл.1, ал. 8, т. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, не се изчисляват и не се внасят осигурителни вноски върху дневните пари при командировка до двукратния им размер, определен в нормативен акт. От тези разпоредби следва, че изключването на дневните командировъчни пари от облагаемия доход по трудово правоотношение по ЗДДФЛ и от осигурителния доход по чл. 6, ал. 2 КСО, е ограничено по размер - до двукратният им размер, посочен в нормативен акт. Съгласно чл. 31, ал.1 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, размерът на командировъчните пари на персонала на сухоземни транспортни средства - шофьори и стюардеси при автомобилни превози, се определя на ден за времето на изпълнение на международни рейсове съгласно индивидуални ставки, посочени приложения 3 на наредбата. За процесните периоди индивидуалните ставки са в размер на 27 евро на ден при единична езда и 21 евро при двойна езда (Приложение 3, в приложимата ред. от ДВ бр. 98/2007 г. в сила от 01.01.2007 г.).

Правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че "Сис Карго" ЕООД в ревизираните периоди е изплатило по банков път дневни пари за командировки на наетите от дружеството шофьори, в размер превишаващ двукратния им размер, определен в приложение 3 към чл. 31, ал.1 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, в приложимата за ревизираните периоди редакция. Разликата е установена от ревизиращите органи въз основа на данните от банковите извлечения за извършените плащания с основание "заплата и командировки", периодът на командироване на всеки от шофьорите съгласно представените заповеди за командировка и нормативно определения размер на дневните пари.

Твърденията на дружеството, че част от изплатените суми за командировки включват възстановяване на получени от шофьорите аванси за разходи, са останали недоказани.

Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и за необоснованост на решението. Съдът е изяснил спора от фактическа страна чрез събраните по делото писмени доказателства и заключения на в.л. Л. по основната и допълнителна съдебно - счетоводна експертиза. Правилно и в съответствие с чл. 202 ГПК съдът е кредитирал вариант 1 от заключението на допълнителната експертиза. Заключението на експерта във вариант 2, включитебно и в частта на описаните разходи за ремонти, винетни и пътни такси, не е подкрепено с доказателства за разходи и такива за изплатени аванси на шофьорите.

Обосновано съдът е приел, че твърденията за изплатени аванси не кореспондират с основанието за извършените банкови плащания за "заплата и командировки". Според заключението на вещото лице Л. в счетоводството на дружеството липсват доказателства за предоставени на шофьорите служебни аванси, отчитането на такива аванси и документи за извършени разходи и тяхното отчитане. Твърденията, че банковите плащания за командировки включват възстановяване на разходи, направени от шофьорите за сметка на дружеството - работодател, не кореспондират с данните от допълнителното представените отчети в края на годината, според които разходите са възстановявани в брой. В този смисъл са и твърденията в касационната жалба, че разходите са предоставяни и възстановявани съответно с РКО и с ПКО.

При тези факти, законосъобразно съдът е приел, че облагаемият доход по чл. 24, ал.1 ЗДДФЛ и елементите на възнаграждението, върху което са дължими задължителни осигурителни вноски за фонд ДОО, УПФ, ППФ и ЗО включват превишението /положителната разлика/ между изплатените по банков път суми за командировки и размера на изплатената заплата и максималния размер на командировъчните пари, който съгласно чл. 24, ал.2, т. 5 ЗДДФЛ не се включва в облагаемия оборот и върху който не се дължат осигурителни вноски съгласно чл. 1, ал. 8, т.1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски.

По тези съображения настоящият касационен състав намира, че решението, с което е потвърден ревизионния акт като законосъобразен, е валидно, допустимо и правилно постановено и следва да се остави в сила.

Разноски за касационното производство не следва да се присъждат, поради липсата на искане от страна на ответника по касация.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,