Решение № 12147 от 7.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 6193/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Армони ЕООД, представено от адв. Николов, срещу решение 2211/04.04.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. 7338 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22002221002569-091-001/22.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. Оплакванията на касатора сочат на трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Оспорва констатациите му за неопределеност на предмета на доставките, във връзка с които е извършил авансови плащания и отстоява позиция, че правото му да приспадне данъка върху добавената стойност, включен в авансовите плащания, съществува. Описва предмета на предварителните договори с двама от доставчиците с фактури за авансови плащания и разяснява икономическата логика от сключването на договорите през м. декември 2018 г. Разграничава доставките на стоки от тези на услуги във връзка с доставките от Корпорация Топливо АД и настоява да е убедително доказано осъществяването на доставките по фактурите следващи тази за авансовото плащане. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен РА, с който извършена корекция на декларирания от Армони ЕООД резултат по ЗДДС за данъчен период м. 12.2018 г. и са определени допълнителни задължения за ДДС за внасяне в размер 600 000 лева и за лихви за забава в размер 193 848.84 лева. Основание за корекцията е отказът на администрацията да признае упражненото в този данъчен период право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 600 000 лева по фактури, издадени от: Билд рент АД с предмет на доставката аванс по договор; Кисаки ЕООД с предмет на доставката по договор /с посочен в дневника за покупки предмет продажба на материали/ и Корпорация Топливо АД с предмет на доставката аванс за строителни материали и цимент и чували и цимент. Органите по приходите са отрекли осъществяването на доставките по фактурите. Обсъдили са представените предварителни договори за продажба на недвижим имот с първите двама доставчици. За Билд рент АД не било доказано осъществяването на доставката по фактурата, макар да има потенция за изпълнение. За Кисаки ЕООД са констатирали, че не притежава ресурс за извършване на доставките, като са черпили аргументи и от документиране на доставки от предходни доставчици към прекия. Във връзка с доставките от Корпорация Топливо АД са направили изводи във вреда на РЛ от неопределеността на лицата, подписали протоколите за предаване на строителните материали; недоказаният им произход и от отсъствието на информационна следа за транспорта на стоките. При оспорването по административен ред са разширени основанията да се откаже претендираното от РЛ данъчно предимство с неустановеността на авансовите плащания и неопределеност на предмета на доставките по фактурите, като са обсъдени предварителните договори. Обобщението е, че не са осъществени предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 и 69, ал. 1 във вр. с чл. 25, ал. 7 ЗДДС, както и чл. 71, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Установяванията на първостепенния съд следват тези на решаващия орган от оспорването на РА по административен ред. Те включват констатация за извършено от жалбоподателя плащане на сумата 1 800 000 лева на 27.12.2018 г. в полза на Билд рент АД. В предварителния договор за покупко-продажба на недвижим имот, сключен с този доставчик на 22.10.2018 г., било предвидено плащане на 1 500 000 лева без ДДС до 31.12.2018 г. като аванс. Съдът е споделил тезата на органите по приходите за издаване на фактурата без основание. Позовал се е на решението на Съда по дело С-107/13 за дължимо определяне на параметрите на доставката към момента на авансовото плащане, като условие за възникване на правото на данъчен кредит. Приел е, че са неясни клаузите на предварителния договор и не съществували гаранции за сключването на окончателен. Размерът на аванса, срока за сключване на окончателен договор, отговорностите разкривали, че целите са други и водят към неизпълнение. По спора за съществуването на правото на приспадане по фактурата на Кисаки ЕООД съдът е приел за установено сключването от жалбоподателя на предварителен договор с този доставчик на 05.12.2018 г. и извършено плащане в общ размер 1 200 000 лева на трето лице Билд рент АД. На 11.06.2019 г. доставчикът издал КИ поради прекратяване на договора със споразумение от 11.06.2019 г. без да е възстановена платената сума. Препратил е към изводите си за доставката на Билд рент АД за значението на неяснотата на клаузите в договора и заплащането авансово на почти пълната цена за незначителни части от недвижими имоти и без продавачът да е собственик на имотите за същите имоти той имал сключен предварителен договор от 07.03.2018 г. с Буларко инженеринг ЕООД. Във връзка с предварителния договор от 07.03.2018 г. Буларко издало КИ, включен в дневника му за покупките за м. 06.2019 г. /очевидно се има предвид дневника за продажбите чл. 124, ал. 2 ЗДДС/, а при извършена на това дружество ревизия било установено, че липсва основание за издаване както на фактурата, така и на КИ. Извън обсега на доказването като безспорни е отнесъл съдът фактите на извършено от жалбоподателя плащане на 07.12.2018 г. на пълния размер 600 000 лева по фактурата на Корпорация Топливо АД; обстоятелството, че доставчикът е разполагал със стоките предмет на доставката и издаването към фактурата за аванса на още 7 фактури с конкретизиране на предмета и посочено основание приспаднат аванс по фактура 10000007213/07.12.2018 г. Не се установявало получаването на конкретната стока по вид и количество. Доставката не следвало да се обвърже с придобити от доставчика стоки през 2013 и 2014 г. и не се доказвала от извършена последваща доставка на стоки от същия вид. ДЗЛ не било включило в дневника си за продажби съставен от него протокол по чл. 66, ал. 1 ППЗДДС. Доказването се разколебавало от липсата на данни за транспорт, както и за място на предаване на стоките и представителите на страните в приемо-предавателните протоколи към фактурите. В мотивите на съдебния акт са възпроизведени обобщенията на решаващия орган от юрисдикционния му акт във връзка с първите двама доставчици за отсъствие на материалните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и за нередовностите на фактурите. Решението е правилно. Първостепенният съд не е формирал собствени изводи за съдържанието на фактурите, по който жалбоподателят е ползвал данъчно предимство. Правилно е квалифицирането на фактурите като непълни. Дори сключването на договора да предхожда фактурата, позоваването на него с посочването на аванс по договор и по договор е допустимо, ако е индивидуализиран договора, та плащането на аванса да се обвърже с него и да представлява основание за издаването на данъчния документ е квазиданъчното събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС. Решението на Съда по дело С-271/12 дисквалифицира значението на следващо отказа да се признае правото на приспадане предоставяне на информация по непълна фактура. Органите по приходите са отрекли информацията по фактурите да е достатъчна за идентифициране на данъчното събитие. Част от информацията по непълните фактури е предоставена след отричане на данъчното предимство. От подхода на административния съд следва позиция за непълнота и на фактурата издадена от Корпорация Топливо АД с предмет аванс за строителни материали. По отношение на този доставчик е направен опит за определянето на престацията му чрез последващите фактури за доставка на стоки, които да са в привръзка с тази за авансовото плащане и чието издаване извън конкретизирането на предмета на доставките би било недължимо /арг. от чл. 79, ал. 8 ППЗДДС/. Непълнотата на данъчните документи е самостоятелно основание да се отрече ползваното по тях данъчно предимство. Наред с горното, първостепенният съд е съобразил спецификата на настъпването на изискуемостта на данъка по фактурите на тримата доставчици. В извънсъдебната фаза на производството не е отречено авансовото плащане да е основанието за издаване на данъчните документи от Билд рент АД, Кисаки ЕООД и Корпорация Топливо АД като елемент от фактическия състав на начисляването на данъка /макар за първите двама да е бил спорен фактът на плащането/. В хипотезата на изключението по чл. 25, ал. 7 ЗДДС изискуемостта на данъка не е обвързана с настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, а с предхождащото го цялостно или частично получаване на авансово плащане. Това определя като несъвместимо с позитивното право, а и с логическите и опитните правила очакването за наличие на информационни следи за доставката на стоките от Корпорация Топливо АД като данъчно събитие. Съществено изискване към квазиданъчното събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС е към момента на плащането елементите на бъдещата доставка да са вече известни, т.е стоките или услугите да са точно определени /в този смисъл решението на Съда по дело С-549/11, т. 28/. Тази определеност съществува. Престацията на доставчиците Билд рент ЕООД и Кисаки ЕООД е конкретизирана в предварителните договори. Посочени са имотите в обхвата на обещанието за продажба. Неотносими са съжденията на първостепенния съд за живота на предварителния договор и анализа на тази част от него, която урежда изпълнението му и последиците от неизпълнението. Само законът и добрите нрави са коректив на свободата на страните да създадат или уредят правната си връзка /вж. чл. 9, ал. 1 и чл. 8, ал. 1 ЗЗД/. При установяванията на съда за извършено плащане към Билд рент АД и Кисаки ЕООД /за втория доставчик съдът очевидно е приел за доказано твърдението на жалбоподателя за осъществена делегация за плащане към делегатаря Билд рент АД с позоваването на заключението на ССЕ/ е противоречащ на материалния закон правният му извод за отсъствие на основание за издаване на фактури от тези доставчици. Не се основава на позитивното право очакването на съда доставчикът да е собственик на имотите по предварителния договор, та обещанието за продажба от несобственик да има ефект върху задължението за начисляване на данъка при авансово плащане, а съответно и върху правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Дори в цитираното в съдебния акт решение на Съда по дело С-78/12 се разграничава доставката на стока от прехвърлянето на собствеността върху нея и за доставка се определя всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 33 от цитираното решение/. Ирелевантно за правото на приспадане на РЛ по издадената от Кисаки ЕООД фактура за авансово плащане е какви данъчни документи са издавани от доставчика по предходна доставка. Установеното плащане към доставчика Кисаки ЕООД чрез използване на института на делегацията изключват основателността на довода на решаващия орган за неустановеното връщане на сумата по аванса към момента на издаване на КИ към фактурата като индиция, че авансът не е платен. Не съществува търсената решителна връзка между възстановяването на платеното и издаването на КИ. По констатациите на органа по приходите КИ е отразен в дневника за покупки на РЛ за данъчен период м. 06.2019 г. Със сторнирането на фактурата се неутрализира занапред ефекта на ползваното по нея данъчно предимство. При действието на чл. 78, ал. 4 ЗДДС задълженото лице дължи корекция на ползвания данъчен кредит при разваляне на доставката, за която е издадена фактура за авансово плащане в данъчния период, в който се разваля доставката независимо дали авансово платената сума му е възстановена, прихваната или уредена по друг възмезден начин и дали доставчикът му е издал кредитно известие. Неоснователно от органите по приходите са направени изводи във вреда на РЛ от неустановената кадрова и техническа обезпеченост на доставчика Кисаки ЕООД /наличието на такава при доставчика Билд рент АД не е осигурило благоприятно за РЛ решаване на въпроса за данъчното предимство по издадената от него фактура/. Търсенето на съответния ресурс у доставика е за целите на насрещното доказване на ответника в първоинстанционното производство. Естеството на доставката изначално изключва отсъствието на потенция за изпълнение като индиция в насрещното доказване. Същевременно доводите на органите по приходите за размера на авансовото плащане, момента на извършването му и отдалечаването във времето на изпълнението от доставчиците Билд рент АД и Кисаки ЕООД сочат на съмнения за злоупотреба с данъчни права. Според т. 51 от решението на Съда по дело С-504/10 Принципът за забрана на злоупотребата с право води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени единствено с цел получаване на данъчно предимство. На съществуването на такава изкуствена конструкция сочи участието на касатора в създаването на основания за ползване на право на приспадане в размер съответстващ напълно на начисления от него данък в размер 600 000 лева по фактура 0 13/20.12.2018 г. Така регулира резултата по ЗДДС за данъчен период м. 12.2018 г. и липсва данък за внасяне. Основанието за възникване на данъчното право зависи единствено от него в хипотезата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, тъй като е обвързвано с извършването на плащане без насрещна престация. А изпълнението на насрещното задължение е с падеж отдалечен във времето, за да не влияе върху резултата в обсъждания данъчен период. Горните съждения са относими и при инстанционния контрол върху решението в частта му разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурата на Корпорация Топливо АД. Заради начина на определяне /в случая неопределеността/ на престацията на доставчика основателно е търсена връзка между фактурата за авансово плащане и тези издавани при настъпване на данъчното събитие за всяка от доставките. Съдът не е подценил доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи като информационен източник за придобито от РЛ право да се разпорежда като собственик със строителните материали по 7-те фактури следващи тази за аванса. Протоколите са пряко първично доказателствено средство за правнорелевантния факт. Убеждаващото им въздействие се разколебава от отсъствието на информационни източници за превоза на стоките, тъй като на логическите и опитните правила се основава очакването да останат следи от движението в пространството на големите по размери и тегло вещи. Правомерно с РА е отказано данъчно предимство в полза на Армони ЕООД и са установени публични задължения. Дължимо е оставянето в сила на обжалваното съдебно решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите :арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски за касационното съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 33 465.47 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение