Решение № 3812 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9058/2012 г.

Решение № 3812 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9058/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Снежана Пенева Карчева от гр. Ямбол срещу решение № 742 от 16.05.2012 г. по адм. дело № 1975 по описа за 2011 г. на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА № 280800186 от 6.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Ямбол, потвърден с решение № РД-10-07 от 12.01.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ"-гр. Бургас относно определени задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и 2006 г. В касационната жалба се поддържат доводи за неправилност на обжалваното решение, при неправилно изпълнение на указанията на Върховния административен съд в отменително решение № 11206/23.08.2011 г. по адм. д. № 15038/2010 г. и нарушение на материалния закон - чл. 23, ал. 2, т. 10, вр. ал. 16 ЗКПО (отм.) в редакцията ДВ, бр. 109/2003 г. и доп. ДВ, бр. 102/2005 г., в сила от 01.01.2006 г., което твърди, че съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на решението, постановяване на друго по съществото на спора с отменяне на РА в обжалваната част. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас, с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", не взема становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211 АПК, намира същата за процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Производството пред Върховния административен съд, като касационна инстанция е образувано по втора касационна жалба. По касационна жалба на ДД "ОУИ" - Бургас е било образувано адм. д. № 15038/10 г. на Върховния административен съд, първо отделение, по което с решение обжалваното съдебно решение на АС-Бургас по адм. д. № 207/09 г. е било оставено в сила в една част за отменения РА относно отказаното право на данъчен кредит, в друга част е отменено решението и е постановено решение по същество с отхвърляне на жалбата за отказан данъчен кредит, поради недоказани реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и съобразно крайния резултат с установени задължения по ЗДДС е отменено решението на АС-Бургас за установените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. 2005 г. и 2006 г., е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при дадени задължителни указания от ВАС за назначаване на експертиза, която да установи данъчната основа и съответните задължения за пряк данък, съобразно влезлите в сила съдебни решения на АС-Бургас и на ВАС за задълженията по ЗДДС за същите данъчни периоди. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд по първоначалната жалба е бил РА № 280800186 от 6.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Ямбол, потвърден с решение № РД-10-07 от 12.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас, издаден в резултат на осъществена данъчна ревизия на Снежана Пенева Карчева, в качеството й на едноличен търговец с фирма ЕТ "Фючър-Снежана Карчева", относно прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС за ревизирани данъчни периоди от 1.11.2004 г. до 30.04.2008 г., както и по прилагането на ЗОДФЛ (отм.) и на ЗДДФЛ, за ревизирания период 1.01.2004 г. -31.12.2007 г. С РА не е признато право на данъчен кредит, съответно е начислен ДДС в размер на 207 014.86 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 69 957.58 лв., съответно са определени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 4 297.00 лв. и лихва за забава в размер на 2 074.28 лв.; за 2005 г. в размер на 105 462.84 лв. и лихва за забава в размер на 37 413.10 лв.; за 2006 г. в размер на 8 020.90 лв. и лихва за забава в размер на 1 619.68 лв. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. данък в размер на 42 480 лв. и лихва за забава в размер на 3 484.08 лв. При определяне на задълженията по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за ревизираните 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. органът по приходите се е позовал на осчетоводени с процесните фактури разходи, които не са документално обосновани и доказани, при липса на годни първични счетоводни документи, отразяващи реално осъществени доставки. Последното обосновава извод за липса на документална обоснованост на разходите и преобразуване на финансовия резултат по реда на ЗКПО. С първоначалното решение на АС-Бургас в потвърдената с решението на ВАС част, решаващият съд е приел, че с оглед преценката му за реалност на посочените доставки от изброените доставчици, с изключение доставката от "Кардама" ЕООД, две доставки от "Места 2002" ЕООД, следва да се приеме, че органът по приходите неправилно е регулирал финансовия резултат на ревизираното лице през процесните години, като е увеличавал същия за данъчни цели, респ. е приложил чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и чл. 22 от ЗКПО със стойността на фактурите по процесните доставки. Разходите във връзка с тях са документално обосновани с оглед приетото по делото. Върховният административен съд е потвърдил отчасти първоинстанционното решение, с което е отменен РА относно задълженията за ДДС, а в друга част е отхвърлил жалбата срещу РА. Поради преценката на съдебното решение по облагането по реда ЗДДС (отм.) по повод доставки от посочени доставчици, които са в данъчни периоди, включени в отчетните 2004 г., 2005 г. и 2006 г., и понеже облагането по реда на ЗОДФЛ (отм.) за отчетни години е във връзка с тях, ВАС е приел, че решението е неправилно и в частта за облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и е отменил решението в тази част, като е върнал делото за ново разглеждане относно преценката за облагаемата данъчна основа и размера на задължението по този ЗОДФЛ (отм.) за посочените отчетни години 2004, 2005 и 2006, както и лихвата за забава. При новото разглеждане на спора е указано, че съдът, с оглед спецификата на ревизията по посочения ред на чл. 122 ДОПК, следва да назначи съдебен експерт, който след преглед по счетоводствата на участващите в търговския оборот лица, както и влезлите в сила решения на АС-Бургас и ВАС в частта за установена незаконосъобразност на отказ на данъчен кредит, да установи данъчната основа и дължимият данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004, 2005 и 2006 години и съответните лихви за забава. При новото разглеждане на делото съдът е изменил РА в частта относно установеното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., като е определил задължение в размер на 20 543,30 лв., ведно с лихва в размер на 7 577,62 лв. В тази част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Предмет на касационна жалба е решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на Снежана Пенева Карчева относно установеното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2004 г. и за отчетната 2006 г. За да обоснове изводите си съдът се е позовал на приетата и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза, основно и допълнително заключение, вещото лице по която е извършило рекапитулация на спорните задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г., съобразно поставената задача от съда по задължителните указания в отменителното решение на Върховния административен съд. Видно от констативно-съобразителната част на заключението, за отчетната 2004 г. вещото лице е дало отговор по поставената му задача от съда, съобразно указанията на ВАС, като финансовият резултат на ревизираното лице е увеличен със стойността на фактурите, издадени от "ПГ трейдинг " ЕООД, по които касационната инстанция е приела, че е следвало да бъде отказано правото на данъчен кредит. В този смисъл, фактическите констатации на вещото лице съвпадат с тези на органа по приходите, в резултат на което е калкулиран данък за довнасяне в размер на 4297 лв., какъвто е определен и с издадения ревизионен акт. Жалбата в тази й част правилно е отхвърлена от съда като неоснователна, като съдът е мотивирал изводите си с приетата ССчЕ, неоспорена от страните. За отчетната 2006 г. вещото лице е преобразувало финансовият резултат на ревизираното лице със стойността на фактурите, издадени от "Мариан 63" ЕООД на обща стойност 39 122,70 лв., увеличил е резултатът с посочената сума, с оглед на което е установил нулева данъчна основа за облагане, съответно - нулево задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). След направени уточнения при изслушване в съдебно заседание, експертът е посочил, че при формиране на финансовия резултат не е взел предвид фактурите, издадени от "Места I 2002" ЕООД, като се е позовал на мотивите на решението на ВАС, където този търговец не е посочен, а е посочен друг доставчик "Места 2002", по чиито доставки решението на първоинстанционния съд е оставено в сила. Уточнено е от експерта, че съобразно диспозитива на решението на ВАС жалбата на лицето е отхвърлена в частта относно установените задължения за ДДС в общ размер на 39 073, 44 лв. по доставки, за които са издадени фактури на доставчици, поименно посочени, измежду които е и "Места I 2002 " ЕООД. Съдът е приел, че се касае за техническа грешка в мотивите и съобразно постановеното решение, формирана моля на съда в диспозитива, е назначена допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, която при формиране на финансовия резултат на лицето за отчетната 2006 г. е включила стойността на фактурите, издадени и от този доставчик "Места I 2002" ЕООД и в резултат на тези увеличения е формирана нова данъчна основа за облагане за 2006 г. в размер на 52 287, 70 лв., респективно - дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 11 913 лв. Така установеният с експертизата размер на дължим данък е по-висок от този, установен от органа по приходите с издадения ревизионен акт, където задължението е в размер на 8020, 90 лв., поради което и при спазване принципа за забрана влошаване положението на жалбоподателя, съдът е отхвърлил жалбата срещу установеното по РА задължение за пряк данък за 2006 г. При новото разглеждане на делото първоинстанционния съд е съобразил указанията на ВАС, назначил е ССчЕ, основно и допълнително заключение, което на база влезлите в сила съдебни решения по отношение на задълженията по ЗДДС за същите данъчни периоди, е направило рекапитулация на данъчната основа и размера на дължимия пряк данък и лихвите за забава. Заключението на експерта е прието от съда, без да е оспорено от страните и мотивите на съда, на основание приетото заключение, в частта относно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетните 2004 г. и 2006 г. са обосновани. Неоснователно е поддържаното в касационната жалба възражение, че обжалваното съдебно решение е постановено в нарушение на материалния закон - чл. 23, ал. 2, т. 10, вр. ал. 16 ЗКПО (отм.), тъй като съобразно цитираната разпоредба, по реда на този чл. не се преобразува финансовия резултат когато е отказано правото на данъчен кредит по ЗДДС. Текста е цитиран некоректно от касатора, поради това, че е цитиран само отчасти, а не в цялост. Разпоредбата на ал. 16 от чл. 23 ЗКПО (отм.) в редакцията ДВ, бр. 109/2003 г. и доп. ДВ, бр. 102/2005 г., в сила от 01.01.2006 г. гласи, че по реда на този чл. не се преобразува финансовия резултат когато е отказано правото на данъчен кредит по ЗДДС, при условие че са изпълнени изискванията на този закон. Разпоредбата не е приложима безусловно при отказано право на данъчен кредит по отношение на определени данъчни фактури, а само при условие, че са изпълнени изискванията по ЗКПО. В случая изискванията по ЗКПО не са налице, тъй като с влязло в сила решение е установена нереалност на стопанските операции, отразени във фактурите, по които е отказан данъчен кредит, така че същите не отразяват "вярно и точно" стопанските операции, отразени в тях и не е налице "документална обоснованост" на разходите, което обосновава наличие на предпоставките за приложимост на чл. 23, ал. 2, т. 10, вр. § 1, т. 34 ДР от ЗКПО (отм.). За да е налице "документална обоснованост" на разходите, същите следва да са осчетоводени с документи, " отразяващи вярно и точно всяка стопанска операция". С влязло в сила решение е установено, че процесните данъчни фактури не отразяват реални стопански операции, поради което и при установеност на предпоставки за приложение на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО законосъобразно е преобразуван финансовия резултат за 2004 и 2006 години с непризнатите разходи по тези фактури, при приложение на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО. Съгласно текста, финансовият резултат (счетоводна печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводна печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". Съобразно изложеното, не се установи соченото в касационната жалба отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК и обжалваното съдебно решение като правилно, следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение