Решение № 4839 от 9.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на изпълняващ длъжността директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу Решение 178/04.02.2022 г., постановено по адм.д. 708/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което по жалба на КОДА ИНВЕСТ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: [населено място], община Марица, [улица], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001620003414-091-001/23.12.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Пловдив, в частта потвърдена и изменена с Решение 138/25.02.2021 г. на ДД ОДОП Пловдив, по отношение на допълнително установени задължения за корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2016 г. в размер на 24 000 лв., ведно с начислените лихви в размер на 9 087,39 лв., за 2017 г. в размер на 281,56 лв. и лихви в размер на 78,06 лв., за 2019 г. в размер на 266,05 лв. и лихви в размер на 13,01 лв. и е намален размерът на данъчната загуба за 2018 г. от 21 721,01 лв. на 13 771,79 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на административния съд като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва, че от органите по приходите е установено предоставяне на заеми на свързани лица, по които уговореният лихвен процент се различава от пазарния, което се доказва от назначената в ревизионното производство експертиза. Излага и подробни съображения за нищожност на клаузите за неустойки в три договора, сключени от ревизираното дружество, тъй като твърди, че са сключени с цел отклонение от данъчно облагане и правилно счетоводният финансов резултат на дружеството е бил увеличен с тези разходи на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното съдебно решение и постановяване на ново по същество, с което РА бъде потвърден. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 3 600 лв. и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 269,81 лв. Прави евентуално възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Ответникът по касация - КОДА ИНВЕСТ ЕООД, чрез адв. М. Станков, оспорва касационната жалба по аргументи, развити в писмено становище и моли същата да бъде оставена без уважение като неоснователна. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции, като за настоящата претендира адвокатски хонорар в размер на 3 297 лв., съгласно договор за правна защита и съдействие от 15.03.2023 г. Представя доказателства за плащане. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е законосъобразността на РА Р-16001620003414-091-001/23.12.2020 г., издаден от С. Петрова, на длъжност началник сектор възложил ревизията и В. Господинова, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в потвърдената част с Решение 138/25.02.2021 г. на ДД ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, по отношение на установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО на КОДА ИНВЕСТ ЕООД за 2016 г. в размер на 24 000 лв., ведно с начислените лихви в размер на 9 087,39 лв., за 2017 г. в размер на 281,56 лв. и лихви в размер на 78,06 лв., за 2019 г. в размер на 266,05 лв. и лихви в размер на 13,01 лв. и е намален размерът на данъчната загуба за 2018 г. от 21 721,01 лв. на 13 771,79 лв. Установените задължения произтичат от извършеното преобразуване на финансовите резултати на дружеството по реда на чл. 78 ЗКПО, във вр. с чл. 15 и чл. 16 ЗКПО за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. и чл. 77 ЗКПО за 2016 г. След анализ на доказателствата по делото, административният съд е обосновал изводи, че процесният РА е валиден, като издаден от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в оспорената част неправилно е бил приложен материалният закон, поради което го е отменил. По искане на жалбоподателя, за изясняване на фактическата обстановка, е допусната съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е прието без оспорване от страните по делото. Възраженията на ответника са развити в писмена защита по отношение на констатациите на вещото лице. По приложението на материалния закон съдът е обобщил констатираните от ревизиращия екип обстоятелства за отпускане на заеми при лихвен процент, отличаващ се от пазарния и непризнаване на разходите за неустойки по договори, сключени от ревизираното дружество. Мотивирал е извод, че съгласно приетото в съдебното производство заключение от извършената съдебно-счетоводна експертиза заключението на ревизиращите за лихвен процент по отпуснатите заеми, съществено различаващ се от пазарния е оборено. За да не даде вяра на заключението на вещото лице, прието в ревизионното производство съдът е посочил, че не може да бъде кредитирано, тъй като не е изготвено по метода на сравнимите неконтролирани цени, регламентиран в Наредба Н-9/2006 г. на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Обосновал е извод за недоказаност и необоснованост на аргументите на органите по приходите, че клаузите за неустойки в договорите на РЛ, сключени с Джи ти капитал ЕООД, Рентал груп ЕООД и предварителния договор за покупко-продажба на недвижим имот с НМ Инвест ЕООД са нищожни, като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. Обжалваното решение на Административен съд Пловдив е валидно, допустимо и правилно. Извършената касационна проверка на наведените оплаквания води до заключение за правилност и обоснованост на съдебния акт по съществото на правния спор. Установените от първоинстанционния съд факти са основани на доказателствата по делото. Не се спори по делото, че предмет на дейност на КОДА ИНВЕСТ ЕООД е търговия с леки и лекотоварни автомобили до 3,5 тона, като в обхвата на икономическата дейност се включват и комисионни от посредничество и др. По отношение на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2015 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. на основание чл. 78 ЗКПО, вр. чл. 15 и чл. 16 ЗКПО: Отпуснатите заеми на ВИНИ АД, ФЪРСТ ПРОДЖЕКТ ЕООД, Н. Годев, РЕНТАЛ ГРУП ЕООД и ЛИЗИНГХАУС ЕООД са при уговорен лихвен процент около 4, поради което с оглед заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът правилно е приел, че не е налице твърдяната от ревизиращите хипотеза на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключването на сделката. Констатирал е, че при еднакви условия констатациите на ревизиращите по отношение на изчислените дължими пазарни лихви по кредитите за 2019 г. на ЛИЗИНГХАУС ЕООД и за 2015 г. и 2016 г. за ВИНИ АД са намерени за незаконосъобразни от директора на Дирекция ОДОП Пловдив, като няма данни ВИНИ АД и РЕНТАЛ ГРУП ЕООД да са свързани лица с ревизираното дружество. Обосновано е възражението на ответника по касация, че за да е налице твърдяната хипотеза, то отклонението от пазарната лихва следва да е съществено, а не незначително. За целите на ЗКПО пазарната лихва е дефинирана в §1, т. 32 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, като лихвата, която би било платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. В този смисъл не е в съответствие с дефиницията в закона да се приравнява пазарната лихва на отпускани заеми между търговци на лихвата по отпусканите банкови кредити, какъвто е възприетият подход на органите по приходите. Установено е и получаването на кредити от ревизираното дружество при същите лихви, при които то е отпускало. По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат за данъчни цели за 2016 г. на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО, обосновано, законосъобразно и правилно първоинстанционният съд е приел, че е незаконосъобразно и го е отменил. Органите по приходите са изградили констатациите си за това отклонение от данъчно облагане, като са приели, че клаузите за неустойки в договорите на РЛ, сключени с Джи ти капитал ЕООД, Рентал груп ЕООД и предварителния договор за покупко-продажба на недвижим имот с НМ Инвест ЕООД са нищожни, като сключени с цел отклонение от данъчно облагане. За да стигнат до тези изводи те са се позовали на размера на неустойката, представляваща двоен размер на договореното възнаграждение, като считат и че никоя от договарящите страни не е имала намерение да изпълни договорите. От ревизираното дружество са представени сключените договори, както и платежни нареждания, които удостоверяват, че е извършено плащане на дължимата неустойка, предвидена за неизпълнение на задължение по договорите. Съгласно чл. 92, ал. 1, изр. първо от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), неустойката обезпечава изпълнението на задължението и служи като обезщетение за вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. А в чл. 309 от Търговския закон е залегнало правилото, че не може да се намалява, поради прекомерност неустойката, дължима по търговска сделка, сключена между търговци, какъвто е и случаят с процесните три сделки. В т. 3 от Тълкувателно решение 1 от 15.06.2010 г.на ВКС по т.д. 1/2009 г., ОСТК, е прието, че е нищожна поради накърняване на добрите нрави клауза за неустойка, уговорена извън присъщите й обезпечителна, обезщетителна и санкционна функции. Преценката за нищожност поради накърняване на добрите нрави се прави за всеки конкретен случай към момента на сключване на договора. Прекомерността на неустойката не я прави a priori нищожна поради накърняване на добрите нрави. Договорите за посредничество, сключени с Джи Ти капитал ЕООД и Рентал груп ЕООД са пряко свързани с основната дейност на ревизираното дружество по търговия с леки и лекотоварни автомобили до 3,5 тона, както и конкретно посредничество при такива сделки. Не може да се приеме и тезата на органите по приходите за симулативност на сключения предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот, тъй като дружеството не е разполагало с парични средства за покупката към момента на сключването му. Поради това са изцяло неоснователни касационни оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон с отмяната на РА в обжалваната част. След проверката по заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира съдебното решение за правилно, с оглед на което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и предвид заявената претенция, на ответника КОДА ИНВЕСТ ЕООД следва да се присъдят разноски за заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 3 297 лв. за касационното производство, съгласно договора за правна защита и съдействие от 15.03.2023 г. Възражението за неговата прекомерност е неоснователно, доколкото от органите по приходите се претендира такова в по-голям размер. Претенцията на ответника за разноски в първоинстанционното производство е несвоевременно заявена в настоящото, а и такива са вече присъдени от първоинстанционния съд с Определение 477/22.03.2022 г. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,