Решение № 15004 от 6.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5511/2019 г.

Решение № 15004 от 6.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5511/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б. при ЦУ на НАП срещу решение № 664 от 03.04.2019 г., постановено по адм. дело № 1077/2018 г. по описа на Административен съд Б., с което е отменен ревизионен акт № Р-02000217003726-091-001/09.01.2018 г., издаден от органи по приходите в на ТД на НАП - Б., в частта, потвърдена с Решение № 66/27.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б., относно установени на "Мела Ауто" ЕООД задължение за корпоративен данък по ЗКПО и задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС. К. твърди, че съдът е следвало да се произнесе по същество на спора и да изложи мотиви относно дължимостта на установените задължения по ЗДДС и ЗКПО от гледна точка именно на материалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли за отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново, с което жалбата на дружеството да бъде изцяло отхвърлена, алтернативно връщане на делото за ново разглеждане. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касация - "Мела Ауто" ЕООД, представлявано от управителя М. Г., изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Счита, че след като не са доказани предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, установените задължения са неправилно определени и правилно съдът е отменил РА. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши служебна проверка по чл. 218 АПК приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от страна по делото и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна, по следните съображения: Предмет на обжалване пред Административен съд Б. е бил ревизионен акт № Р-02000217003726-091-001/09.01.2018 г., издаден от органи по приходите в на ТД на НАП - Б., в частта, потвърдена с Решение № 66/27.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б., относно установени на "Мела Ауто" ЕООД задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 26 597, 86 лв. главница и лихви – 1 104, 20 лв.; Задължения за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периоди 2014 г., 2015 г. и 01.05.2017- 31.05.2017 г. в общ размер на 7 036, 03 лв. главница и 1 104, 20 лв. лихви. С обжалваното решение е отменен РА в посочената част. За да постанови този резултат съдът е възпроизвел фактическата обстановка, установена по време на ревизията, описвайки подробно събраните в хода на съдебното производство доказателства, включително заключенията по проведените експертизи. Въз основа анализ на доказателствата, съотнесен към фактическите констатации, съдът е преценил, че не се установяват сочените от приходните органи основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Приел е за недоказана констатацията за укрити приходи от дружеството във връзка с отдаваните под наем ПТС, както и за липса на аналитична счетоводна отчетност, доколкото липсващите реквизити по сборните фактури за наем на МПС могат да бъдат допълнени с наличните по делото справки и договори. Обосновал се е с недоказване предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, поради което приключващият ревизията РА е незаконосъобразен. Решението е неправилно. Предвид на обстоятелството, че делото е изяснено от фактическа страна и спор по фактите между страните липсва, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че след отмяна на обжалваното решение на Административен съд Б., следва да се произнесе с решение по същество на спора. Настоящата касационна инстанция не споделя първоинстанционните мотиви според които провеждането на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК без да са доказани предпоставките, с които това е обосновано, води в случая до незаконосъобразност на цялото производство, респективно, че последицата е отмяна на РА. Същността на ревизията по чл. 122 ДОПК включва възможност на приходния орган да определи основата за облагане, съобразявайки регламентираните в процесуалния закон обстоятелства, относими към ревизираното лице и към тази основа да приложи установения от съответния материален закон размер на данъка. При ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК обоснованите констатации на РА притежават презумптивна доказателствена сила и върху РЛ пада тежеста да обори констатациите на приходните органи. В обсъждания казус няма пречка данъчната основа да бъде определена по реда на материалния закон, въз основа на направените констатации и събраните доказателства, което е отбелязано и в решението на горестоящия административен орган. Поради това са основателни възраженията на касатора и неговите доводи в тази насока. В случая не са доказани хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за облагане по аналог, но данъчната основа е формирана по общия ред и след правилно прилагане на материалния закон. По ЗКПО: За да установят допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО, приходните органи са изследвали представените от ревизираното дружество документи, касателно отдадените под наем на свързани лица леки и специални автомобили. Във връзка със значително променената с два анекса в посока намаление първоначално определена цена на наема, ревизираното лице е дало обяснение, че цените са определени на пазарен принцип, без обаче за това да е ангажирало доказателства. Констатциите на ревизиращите органи, че наемните цени са занижени са обосновани с назначената оценъчна експертиза, която при използване метода на увеличената стойност е направила изчисление за всяко МПС. В. основа на съпоставка между счетоводно отчетения от лицето приход по години за всеки автомобил и определената от експерта цена на наема е констатирана съществена разлика за всяка от трите ревизирани години, съответно лицето е отчело по-малко приходи за 2014 г в размер на 25 280, 00 лв, за 2015 г. – 31 005, 00 лв. и за 2016 г. в размер на 388 030, 00 лева. Цитираните фактически констатации, а именно отдаването под наем на транспортни средства на цени по-ниски от пазарните, правилно са съотнесени в хипотезата на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. Този извод се подкрепя от заключенията по изслушаните пред Административен съд Б. съдебно-оценъчна и съдебно-счетоводна експертиза, според които пазарните цени на отдадените под наем МПС са почти идентични с посочените от експерта в назначената при ревизията експертиза. Настоящата касационна инстанция преценява след обсъждане, съгласно нормата на чл. 202 ГПК, заключенията по изготвените пред първа инстанция експертизи, като обективни поради което ги кредитира и приема за доказано допуснатото отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. Относно възражението на ревизираното дружество, въведено със жалбата пред първа инстанция за използвания от експертите (в ревизионното производство) метод при определяне на наемните цени, следва да се посочи, че той не е обоснован с липсата на други търговци със сходна дейност на пазара, както възприема ревизираното лице, а с невъзможността да се установят реални аналогични сделки между независими търговци от гледна точка на всички технически показатели на отдадените под наем превозни средства, отговорностите за ремонт и поддръжка, застраховки, срокове за наем и други. По такива съображения вещото лице в съдебно-счетоводната експертиза е използвало същия метод на увеличената стойност при изготвяне на оценката на цените за наем. С оглед на изложеното законосъобразно финансовия резултат на дружеството е увеличен с установените и посочени по-горе разлики за всяка година 2014 г., 2015 г. и 2016 г. между отчетения приход от наем на МПС и посочените от експертите действителни пазарни цени. Правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2015 г. и 2016 г. във връзка с начислените за двете години годишни данъчни амортизации за 3 бр. автомобили, за които ревизираното лице е твърдяло, но не е доказало, че са използвани за стопанската дейност на дружеството. В този смисъл обосновано приходните органи са констатирали, че автомобилите са използвани за лични нужди, респективно щом не са използвани за стопанската дейност на лицето, същото неправомерно е начислявало и отчитало разходи за амортизация за съответните години. Изводът се подкрепя и от събраната информация от официален източник – ОД на МВР Б. за съставени фишове при управление на два от автомобилите – БМВ Х5 и Ауди АЗ – на трети лица, които не са в договорни отношения с дружеството. Въпреки тази получена информация и възможността ревизираното лице да я опровергае, доказателства, че автомобилите са използвани за дейността на дружеството не са събрани. Касационната инстанция приема констатациите на органите по приходите за обосновани, двата автомобила са използвани от трети лица без за това да са отчетени приходи, което законосъобразно е квалифицирано от органа като скрито разпределение в полза на трети лица. Правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО със стойностите на отчетените разходи за тези автомобили през 2015 г. и 2016 година. Относно третия автомобил – Фолксваген Транспортер не са представени доказателства за използването му – договор за наем или пътни листи, поради което правилно решаващият орган е приел, че следва да се приложи чл. 59, ал. 1 ЗКПО. По повод увеличения финансов резултат за всяка от трите ревизирани години, на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, настоящият касационен състав преценява като правилен изводът, че отчетените разходи за закупуване на резервни части и консумативи по поддръжка на отдадени под наем на "Агрошанс комерсс" ЕООД", "Плодинвест" ЕООД и "Шанс-92" ЕООД 4 бр. автомобила следва да се разглеждат като разходи, несвързани с дейността по смисъла на чл. 26, т. 1 ЗКПО и не следва да бъдат признати като данъчен разход. Цитираните разходи са в чужд интерес, доколкото видно от уговореното в договорите за наем, наемателите заплащат за своя сметка посочените ремонти и консумативи. Относно тези констатации не са изложени възражения в жалбата на дружеството пред първа инстанция. Правилно е намалена и декларираната от дружеството данъчна загуба за 2014 г. и 2015 г. по реда на чл. 43 ЗКПО. Ревизиращите органи са извършили регулиране на слабата капитализация по реда на чл. 43, ал. 1, ал. 3, т. 1 ЗКПО след като е установено, че дружеството е начислило разходи за лихви в посочените два годишни периода. Не се спори, че за 2014 г. лихвите са начислени във връзка с получени от ревизираното дружество парични средства от "Агрошанс комерс" ЕООД, с което безспорно се установява свързаност по смисъла на § 1, т. 3, буква "д" от ДР на ДОПК, както и по 5 бр. договор за финансов лизинг с "Уни Кредит Лизинг" ЕАД, по които солидарен длъжник е свързаното лице "Агрошанс комерс" ЕООД. За 2015 г. лихвите са начислени във връзка с получени от ревизираното дружество парични средства от "Агрошанс комерс" ЕООД, "Мела Агро" ЕООД – и двете дружества, свързани лица с ревизираното по смисъла на § 1, т. 3, буква "д" от ДР на ДОПК – както и по 5 бр. договори за финансов лизинг с "Уни Кредит Лизинг" ЕАД, по които солидарен длъжник е свързаното лице "Агрошанс комерс" ЕООД. При така установените факти, обосновано ревизиращите органи са приложили разпоредбата на чл. 43, според която не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви отчетени по финансиране с привлечен капитал, а ал. 3 на чл. 43 ДОПК, (в приложимата редакция ДВ, бр. 110 от 2007 г.) пояснява, че в разходите за лихви не се включват разходите за лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, въз основа на преценка на установените и изложени по-горе факти, счита, че в случая е изпълнена хипотезата на чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО, поради което правилно е извършена корекция на декларирания от дружеството финансов резултат с размера на разходите за лихви за 2014 г. и 2015 г. отчетени от дружеството. По ЗДДС: На ревизираното лице са установени допълнително задължения за ДДС във връзка с безвъзмездно предоставяне на стоки и услуги. През периодите когато превозните средства са били отдадени под наем и съгласно договорите наемателите са били длъжни да отстранят за своя сметка всички текущи повреди, ревизираното лице е закупувало резервни части и консумативи за отдадените под наем автомобили, като по фактурите за тях е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. Същевременно не е отчело приход във връзка със закупените материали, поради което обосновано приходните органи констатират, че е извършена безвъзмездна доставка на стоки и услуги в полза на трети лица – наемателите на транспортните средства. При така установеното, правилно е счетено, че приложение намира чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, която разпоредба приравнява безвъзмездното прехвърляне право на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица на възмездна доставка за целите на ДДС, когато при придобиването на стоката е приспаднат данъчен кредит. В случаят се установява проявление на цитирания фактически състав, и ревизираното лице не е изпълнило задължението си по чл. 25, ал. 6 ЗДДС да начисли дължимия данък за извършените от него безвъзмездни доставки на стоки и услуги. Правилно е определена данъчната основа по реда на материалния закон, чл. 27, ал. 1 ЗДДС - данъчната основа при придобиването, както и периодът на задължението – към момента на придобиване на стоката. Идентично е установеното задължение за ДДС за период 01.12.2016 г. – 31.12.2016 г., във връзка с безвъзмездно предоставяне на услуги за цели, различни от икономическата дейност на лицето. За такива законосъобразно е посочено използването на автомобил БМВ Х5, за който по официална информация на МВР има съставени фишове и регистрирани задгранични пътувания, при които водачът и пътниците не са в договорни отношения с ревизираното лице. Дружеството не е ангажирало доказателства, налагащи различен извод, поради което настоящата касационна инстанция счита, че законосъобразно е определено допълнително задължение за ДДС. В решението си при административното обжалване на РА, директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Б. е изчислил правилният размер на задължението, съобразявайки всички приложими правни норми. Изложените по-горе констатации настоящата инстанция преценява като доказани от органите по приходите. Ревизираното лице не е представило доказателства, с които да подкрепи твърденията си, от които черпи положителни за себе си последици. Съответно при съобразяване на установените факти и изготвяне на данъчна основа при приложение на материалния закон, правилно са установени допълнителните задължения по ЗДДС и ЗКПО за съответните години, както и са намалени декларираните от лицето загуби за 2014 г. и 2015 година. По изложените мотиви обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено, включително в частта на присъдените разноски, а жалбата на "Мела Ауто" ЕООД срещу процесния РА – отхвърлена. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение