Решение № 6231 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 193/2019 г.

Решение № 6231 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 193/2019 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Архитектурно студио Б." ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. С., бул. "А. Л." .№..., ет. ..., ап. ..., подадена чрез процесуалния му представител адв. Бърчев, против решение № 6740 от 16.11.2018 г. на Административен съд - С.-град /АССГ/, постановено по адм. д. № 4767/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221517002418-091-001/13.12.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 441/26.03.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - С. при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 1 747 лв.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение изцяло като неправилно и присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Бакърджиева и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Правилно е приел административният съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен орган.

С РА е отказано право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 9 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС по фактури, издадени от "Панония Инженеринг" ЕООД, "Диабора" ЕООД, "Пауер Деливери" ЕООД, "Нуевас" ЕООД, "Телконс" ЕООД, "4 Фитнес Груп" ЕООД, "Бизнес Актив" ЕООД, "КПЦ Груп" ЕООД "Буря Груп" ЕООД. В резултат на това са установени на ревизираното дружество "Архитектурно студио Б." ЕООД задължения за ДДС в общ размер 40 571. 53 лв. и лихва в общ размер 9 393. 54 лв. за различни ревизирани данъчни периоди от м. септември 2012 г. до м. януари 2017 г.

За да потвърди РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на ДДС по фактурите от първите трима доставчици - "Панония Инженеринг" ЕООД, "Диабора" ЕООД, "Пауер Деливери" ЕООД, които имат за предмет изработването на проекти, административният съд е изложил следните мотиви в своето решение: Не са посочени данни за разполагаемост с компетентни специалисти по чл. 162, ал. 1 ЗУТ, обстоятелство, подлежащо на удостоверяване от Камарата на инженерите в инвестиционното проектиране". Дейността на проектанта по смисъла на цитираната разпоредба не е анонимна. Вече изработеният проект съдържа обозначение на автора си и се ползва със закрилата по ЗАПСП, поради което неговото съдържание би било съществена индиция за реалността на фактурираните доставки. Такива доказателства не са ангажирани от жалбоподателя, поради което изводът на приходните органи, че не са налице предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит, не противоречи на материалния закон.

Установените по делото факти са следните:

1. Между жалбоподателя и "Панония Инженеринг" ЕООД има сключен договор на 15.07.2011 г. с предмет: "Проектиране по част електро за спортни игрища в кв. Мусагеница". С приемо-предавателния протокол към фактурата със същия предмет представляващите двете дружества – Р. Р. и М. Унчаров удостоверяват с подписите си, че изпълнителят е изготвил и е предал на възложителя проекта – 3 броя папки. Представеният договор с Община К. има за предмет "Проект за комбинирано игрище за футбол и баскетбол и игрище за тенис корт, ремонт на спортен училищен салон в УПИ ІІ, кв. 108 по плана на гр. К.". Съответстват на този предмет двете фактури от 14.10.2011 г. и 08.09.2011 г. и приемо-предавателния протокол от 08.09.2011 г., но тези доказателства не обосновават извод за това, че изработеният проект по част електро за спортни игрища в кв. Мусагеница, С. е използван за осъществяване на облагаема доставка от "Архитектурно студио Б." ЕООД към Община К.. По тези мотиви правилно съдът е потвърдил РА относно отказаното с него право на приспадане на ДДС в размер на 1 100 лв. по фактура № 64/05.09.2012 г., издадена от този доставчик.

Между жалбоподателя и "Панония Инженеринг" ЕООД има сключен договор на 15.05.2011 г. за проектиране по част електро за обект "Спортен комплекс за минифутбол" – гр. В.. Във връзка с договора е издадена от "Панония Инженеринг" ЕООД фактура № 61/04.09.2012 г. с ДДС 900 лв. Към фактурата е приложен протокол, подписан от Р. Р. и М. Унчаров, удостоверяващ, че доставчикът е изработил и предал проекта – 3 броя папки. С цел да докаже използването на проектантската услуга за осъществена от него следваща облагаема доставка "Архитектурно студио Б." ЕООД представя сключен между него и "Проект БГ" ЕООД договор на 10.07.2011 г. за упражняване на авторски надзор, според който авторският надзор по част "Архитектурна" ще се осъществява от дружеството – жалбоподател чрез арх. Р. Р., който по това време е едноличен собственик на капитала и управител на това дружество, според вписаните данни в ТР, и по част електро чрез инж. Л. Калнъкова. Представена е и фактура № 73/16.02.2012 г. за изплатено възнаграждение по този договор. Съгласно чл. 162, ал. 2 ЗУТ в приложимата редакция в ДВ бр. 65/2003 г., условията и редът за осъществяване на авторски надзор по време на строителството се определят чрез договор между възложителя и проектанта. Ако беше обсъдил така представените писмени доказателства, съдът би установил, че те съдържат данни за автора на проекта по част електро - Л. Калнъкова за "Архитектурно студио Б." ЕООД. За да откаже да уважи жалбата против РА, при положение, че по делото са налице доказателства за изработването на проекта, с мотиви за липса на доставка, съдът е следвало по реда на чл. 171, ал. 4, предложение последно АПК да укаже на жалбоподателя, че така представените доказателства не са достатъчни, и е необходимо да се представи от него самият проект, както и че той следва да ангажира гласни доказателства за това, че проектантът инж. Л. Калнъкова е изработила проекта по възлагане на доставчика "Панония Инженеринг" ЕООД. Тъй като съдът не може служебно да събира доказателства, но може служебно да назначава експертизи, той, ако счита, че според данните по делото проектът е изработен от госпожа Калнъкова по възлагане от дружеството – жалбоподател, е следвало да постави допълнителна задача на вещото лице по ССЕ да провери дали са налице в счетоводството на ревизираното дружество данни за изплатено възнаграждение на Л. Калнъкова за изработването на проекта на посочения обект.

1. Между жалбоподателя и "Диабора" ЕООД има сключени два договора на 15.08.2012 г. Единият договор и фактурата към него с № 10000107/30.10.2012 г. с ДДС 1 200 лв. имат за предмет изработването на проект по електро част за обект "Комбинирано игрище за баскетбол, волейбол, тенис на корт и игрище за хандбал, метална козирка, покритие за трибуни в ПИ 503. 297 по плана на гр. П.. Към фактурата е приложен приемо-предавателен протокол, с който изпълнителят и възложителят удостоверяват предаването и получаването на проекта в 5 бр. папки. С цел да докаже използването на проектантската услуга за осъществена от него следваща облагаема доставка "Архитектурно студио Б." ЕООД представя сключен между него и Община Поморие договор от 14.08.2012 г. за изработване на проекти за същия обект – част архитектурна, геодезия, конструкции, В и К, електро, вкл. трасировъчен карнет. Представени са две фактури към договора, едната от които за авансово плащане, протокол за предаване на проектите на Община Поморие и писмо от строителния надзор "Дедал" ЕООД – изх. № 137/13.11.2013 г. до жалбоподателя, според което е необходимо до 09.10.2013 г. да се впишат заповеди в книгата от проектантите по всички части, вкл. електро. Към писмото са приложени: заповедна книга на строежа, досие на строежа /констативни протоколи/, опис на промените в проектите, забележки на консултанта на "Дедал" ЕООД по част електро. В писмото е посочено, че протоколите, съставени по време на строителството, и екзекутивните чертежи следва да се подпишат от проектантите. Така представените документи съдържат данни за това, че "Архитектурно студио Б." ЕООД е изработило и предало проектите за посочения обект на Община Поморие. Поради това не може да се приеме, че такива изобщо не са изработени. За да се откаже правото на приспадане на ДДС по фактурата с № 10000107/30.10.2012 г., съдът следва да обоснове извод за това, че проектантската услуга не е изпълнена от доставчика "Диабора" ЕООД въпреки наличието на двустранно подписан протокол, неоспорен от ответника като неавтентичен, а от самия жалбоподател или от друг доставчик. За целта обаче съдът е следвало да укаже на жалбоподателя да представи проекта по част електро за посочения обект и да ангажира доказателства за това, че проектантът, който го е изготвил, го е направил в изпълнение възлагането от страна на "Диабора" ЕООД.

Втората фактура с № 10000110/31.10.2012 г. с ДДС 1 800 лв. има за предмет изработването на проект по електро част за обект "Ремонт лекоатлетическа писта на градски стадион Берое – С. З.". Същата е представена от дружеството в съдебното производство /син класьор/ заедно с договор, сключен между него и СКЛА "Берое" – С. З. на 06.04.2012 г. и три фактури от м. октомври и м. декември 2012 г. Договорът от 15.08.2012 г. и приемо-предавателният протокол към фактура с № 10000110/31.10.2012 г. със същата дата – 31.10.2012 г., посочени в заключението на ССЕ, не са изискани от съда и не са приложени по делото.

Не са доказани твърденията на жалбоподателя, свързани с фактура № 999/08.11.2012 г. и ДДС – 700 лв., издадена от "Пауер Деливери" ЕООД, към която е представен договор за проектиране от 08.10.2012 г. и протокол за предаване и приемане на проекта – 3 броя папки също от 08.11.2012 г. Той представя договор № РД-92-Д 428/18.11.2010 г., сключен между него като изпълнител и Район "Красно село" – СО като възложител, заедно с издадените на жалбоподателя фактури от месеците април, юни, ноември и декември 2011 г. към този договор и също така приемо-предавателен протокол от 27 януари 2011 г., с който е предал на Район "Красно село" изработените от него проекти в изпълнение на договора от 18.11.2010 г. Обектът, посочен в договорите, фактурите и протоколите е един и същ – ЦДГ № 85 в УПИ ІV, кв. 288, м. "Еврейски гробища" по плана на С., но договорът, сключен между жалбоподателя като възложител и "Пауер Деливери" ЕООД като изпълнител, както и протоколът към него, носят дати от края на 2012 г., т. е. повече от година след като проектите вече са били предадени от жалбоподателя на Район "Красно село", поради което не може да се приеме, че такива са били изработени от доставчика и използвани от жалбоподателя за следващи облагаеми доставки. С оглед изложеното съдът правилно е потвърдил РА относно отказаното с него право на данъчен кредит по тази фактура в размер на 700 лв.

По същите съображения решението на АССГ е правилно в частта му, в която е потвърден РА относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, към които не са представени никакви доказателства за използването от страна на жалбоподателя на резултата от услугите за неговите следващи облагаеми доставки, описани в таблица № 5 от заключението на ССЕ, прието от страните без оспорване, а именно: фактурите с номера 10000353/23.04.2015 г. и 10000358/27.04.2015 г., издадени от "Нуевас" ЕООД с ДДС в общ размер 2 233. 34 лв.; фактурите с номера 10000142/29.12.2015 г., 1000151/31.12.2016 г., 1000207/15.02.2016 г. и 100000217/24.02.2016 г., издадени от "Телконс" ЕООД с ДДС в общ размер 3 083. 34 лв.; фактурите с номера 10000186/14.07.2016 г., 100000205/28.07.2016 г., 100000235/22.08.2016 г. и 10000247/27.08.2016 г., издадени от "Бизнес Актив" ЕООД, с ДДС в общ размер 2 866. 66 лв.; фактурите с номера 100007/14.11.2016 г. и 1000018/30.11.2016 г., издадени от "КПЦ Груп" в общ размер 2 600 лв.

Решението е неправилно в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 2 266. 67 лв. по две фактури, издадени от "4 Фитнес Груп" ЕООД. Както е посочил административният съд в мотивите на своето решение, интернет сайтът asboyana. com съществува и се използва от жалбоподателя за осъществяваната от него дейност. Изработването му от доставчика е удостоверено с двустранно подписаният протокол, чиято автентичност не е оспорена. При насрещната проверка доставчикът е представил поисканите му документи и е потвърдил извършването на услугата и издаването на фактурата, която е включил в дневника си за продажбите и в подадената справка-декларация по ЗДДС. П. изложените съображения решението на АССГ в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

Останалите фактури, издадени от "Нуевас" ЕООД /описани с номера от 1 до 6 в таблица № 5 към ССЕ/, "Телконс" ЕООД /описани с номера от 1 до 8 и № 10 в таблица № 5 към ССЕ/, "Бизнес Актив" ЕООД /№ 1 от таблица 5 към ССЕ/, "КПЦ Груп" ЕООД /номера 1 и от 5 до 8 в таблица 5 от ССЕ/ и "Буря Груп" ЕООД – 1 бр., имат за предмет различни консултантски услуги. Към всички тях има приложени двустранно подписани от страните по договорите приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи предаване и приемане на доклади и други разработки на хартиен носител и СD. Представени са от страна на жалбоподателя доказателства във връзка с използването на тези доклади за осъществените от него следващи облагаеми доставки. Административният съд не е изпълнил задължението си по чл. 171, ал. 4, предложение последно АПК да укаже на жалбоподателя, че така представените доказателства не са достатъчни за доказване осъществяването на доставките, и е необходимо да се представят от него получените доклади и разработки. Не са обсъдени доказателствата, целящи да установят факта на извършените от жалбоподателя следващи облагаеми доставки /фактури и договори/. Не е извършена преценка за това позволява ли описаният в договорите, сключени между жалбоподателя като възложител и доставчиците като изпълнители, предмет на услугите без да са изискани конкретните доклади да се обвърже резултатът от изпълнението им с предоставените от жалбоподателя на неговите клиенти услуги. Основателни са доводите на касатора, че по отношение на тези фактури съдът е потвърдил РА като е изложил мотиви само за това, че от страна на доставчиците не са представени доказателства, че са разполагали с кадри /персонал/, притежаващи необходимите специални знания за извършването на консултантските услуги без да са обсъдени всички доказателства по делото и без изясняване в пълнота на спора от фактическа страна. Ако по делото са налични доказателства, установяващи материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане, а именно за това, че доставките са извършени и услугите, на които се основава това право, се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, то следва да бъде признато и не може да бъде отказано поради това, че доставчикът не предоставя данни за наети по трудови или граждански договори специалисти или че данъчнозадълженото лице не се е уверило предварително, че доставчикът разполага с такива кадри /виж т. 39 и т. 43 от решението на СЕС по дело С-324/11, Gбbor Tуth/. Независимо от това съдът може да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали издателят на фактурата е извършил въпросната сделка и ако установи въз основа на обективни данни, че тя не е извършена от него и получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, правото на приспадане следва да бъде отказано /т. 53 от цитираното по-горе решение на СЕС/.

По тези съображения оспореното първоинстанционно решение като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила следва да се отмени в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, с който е отказано правото му на данъчен кредит по описаните по-горе фактури с предмет консултантски услуги, както и по фактура № 61/04.09.2012 г., издадена от "Панония Инженеринг" ЕООД, и двете фактури, издадени от "Диабора" ЕООД, и делото да се върне за нова разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото съдът следва да укаже на жалбоподателя по реда на чл. 171, ал. 4, предложение последно АПК, че проектите, докладите и другите разработки, получени от него според двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи, договорът от 15.08.2012 г. и приемо-предавателният протокол към фактура с № 10000110/31.10.2012 г. със същата дата са относими доказателства за решаването на правния спор, но не са представени от него, да обсъди всички събрани по делото доказателства, в т. ч. представените от жалбоподателя в съдебното производство /син класьор/ и въз основа на установените факти да обоснове извод за това налице ли са предпоставките за признаване на правото му на данъчен кредит по тези фактури или не. На основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство.

Решението следва да бъде оставено в сила в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА относно отказаното с него право на приспадане по фактурите с номера 10000353/23.04.2015 г. и 10000358/27.04.2015 г., издадени от "Нуевас" ЕООД с ДДС в общ размер 2 233. 34 лв.; фактурите с номера 10000142/29.12.2015 г., 1000151/31.12.2016 г., 1000207/15.02.2016 г. и 100000217/24.02.2016 г., издадени от "Телконс" ЕООД с ДДС в общ размер 3 083. 34 лв.; фактурите с номера 10000186/14.07.2016 г., 100000205/28.07.2016 г., 100000235/22.08.2016 г. и 10000247/27.08.2016 г., издадени от "Бизнес Актив" ЕООД, с ДДС в общ размер 2 866. 66 лв.; фактурите с номера 100007/14.11.2016 г. и 1000018/30.11.2016 г., издадени от "КПЦ Груп" в общ размер 2 600 лв., по фактура № 64/05.09.2012 г., издадена от "Панония Инженеринг" ЕООД, с ДДС в размер на 1 100 лв. и по фактура № 999/08.11.2012 г., издадена от "Пауер Деливери" ЕООД, с ДДС в размер на 700 лв. Същото следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 2 266. 67 лв. по две фактури, издадени от "4 Фитнес Груп" ЕООД, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

С оглед постановяването на решение по съществото на спора на страните следва на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Жалбоподателят е доказал направени разноски за първоинстанционното и касационното производства в общ размер 3 899. 72 лв. С оглед уважената част от жалбата на същия следва да се присъдят разноски в размер на 217. 80 лв. Дължимото на ответника юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е в размер на 994. 88 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение