Решение № 5314 от 24.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 12251/2017 г.

Решение № 5314 от 24.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 12251/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Тотин" ЕООД, подадена чрез Т. К. - управител, срещу решение № 1500 от 25.08.2017 г. на Административен съд П. (АСП), постановено по адм. д. № 2428/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 241402515 от 18.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 1179 от 01.12.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. при ЦУ на НАП, относно установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), вследствие на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 78 686 лв. и начислени лихви за просрочие в размер на 51 002,12 лв., по фактури, издадени от "Мобил 1" ООД с предмет "5 лв., 15 лв. и 30 лв. ваучери". Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът възразява срещу отхвърлянето на жалбата срещу РА, като е изложил доводи за реално осъществени доставки, доказателства за които били представени в хода на производствата. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., не изразява становище по основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С решение № 10720 от 13.10.2016 г., постановено по адм. дело № 12181 по описа на Върховния административен съд за 2015 г. е отменено решение № 1495 от 20.07.2015 г., постановено по адм. дело № 3521 по описа на Административен съд П. за 2014 г., с което по жалба на "Тотин" ЕООД, е отменен процесния РА и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, със задължителни указания относно разпределението на доказателствената тежест. При новото разглеждане на делото съдът е дал указания по разпределението на доказателствената тежест между страните и е изложил мотиви за процесните доставки и начислените задължения за данък по ЗДДС, в резултат на което е постановил отхвърлителен диспозитив. С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит 78 686 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 51 002,12 лв., по фактури, издадени от "Мобил 1" ООД с предмет "5 лв., 15 лв. и 30 лв. ваучери". В хода на ревизията е установено, че за процесния период ревизираното лице е ползвало пълен данъчен кредит по 24 фактури, издадени от "Мобил 1" ООД. При извършената насрещна проверка от доставчика и от ревизираното лице са представени процесните фактури и счетоводна отчетност. Представени са фактури за преходни доставки и последваща реализация. Установено е, че по делото не са ангажирани приемо-предавателни протоколи, спецификации, заявки или каквито и да било документи с вписани серийни номера, или други индивидуализиращи данни за ваучерите. Предвид горното, органите по приходите са отказали право на данъчен кредит по процесните фактури, като са приели, че не се установява от събраните доказателства и извършените проверки реалността на доставките и че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като безспорно не се установява прехвърляне собствеността на фактурираните стоки. За да отхвърли жалбата на "Тотин" ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Съдът се е произнесъл по съществото на правния спор. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел за недоказан транслативния ефект на сделките/доставките, предвид липсата на доказателства за приемо-предаването на процесните стоки. Не са налице приемо-предавателни протоколи, спецификации, заявки или други документи с вписани серийни номера или други индивидуализиращи данни за ваучерите. Решението е правилно. В хода на ревизията е установено, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, като получател по доставки по фактури, издадени от "Мобил 1" ООД. Предмет на доставките са стоки, а именно - доставка на ваучери с номинал 5 лв., 15 лв. и 30 лв. Понятието доставка на стока е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС - това е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Установяването на доставката или нейното реално осъществяване, в случаите когато се касае за минал период спрямо този на проверката, следва да бъде направено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя. Наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадне данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. С оглед преценката за реално осъществена доставка по конкретните фактури е необходимо да се установи дали е налице предвиденият в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици. В случая следва да се има предвид, че с издадените фактури от посочения доставчик е документирана покупко-продажба на стоки - ваучери, което представлява сделка с родово определени вещи и прехвърлянето на собствеността следва да се извърши при спазване на правилото на чл. 24, ал. 2 от Закон за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно цитираната разпоредба, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Горното не се доказва и от заключението на вещото лице по назначена в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, прието без оспорване от страните. Вещото лице е установило, че процесните фактури са осчетоводени при двамата контрагенти по фактурираните доставки. Установило е, че последващото разпореждане с получените ваучери е осчетоводено основно чрез свободни продажби и има отразени фактури за последваща реализация на стоките само към ЕТ "Р. М. - ЛАРА", "Нетфлоу" ЕООД и "Д. С." ООД. Изследването на наличността при ревизираното лице сочи, че към 01.01.2008 г. е имало начална наличност от закупени ваучери през 2007 г. - 8 648 бр. Към 30.06.2008 г. наличностите на ваучерите са нараснали до 59 430 бр., но въпреки това през трето и четвърто тримесечие на 2008 г. ревизираното лице е закупило нови 29 220 бр. Така към 01.01.2009 г. наличността на ваучери е нараснала до 88 650 бр., като за м. 01.2009 г. и м. 02.2009 г. не са реализирани продажби, но са закупени по фактури нови 9 200 бр. и наличността е достигнала 97 850 бр. Същата е наличността и към 31.12.2009 г. През цялата 2009 г. и през 2010 г. "Тотин" ЕООД няма извършени продажби на ваучери. През 2011 г. са продадени 300 бр., а за 2012 г. лицето не представя счетоводна отчетност. Към жалбата по административен ред са представени счетоводни регистри, от които е прието за установено, че 97 099 бр. ваучери са налични и към 31.12.2012 г. Изписване на цялото количество ваучери на разход е отразено едва през 2013 г. Което съвпада по време с получаване на първоначалната ЗВР (на 01.04.2013 г.). В хода на съдебното дирене е разпитан като свидетел управителят на доставчика, който е посочил, че освен фактура и касов бон за продажбите не са издавани други документи, тъй като в издадения първичен счетоводен документ е отбелязан начинът на приемо-предаване. Индивидуализация обаче не може да бъде направена, предвид липсата на каквито и да било спецификации и серийни номера. Свидетелят е посочил, че закупените ваучери не са завеждани счетоводно по серийни номера, тъй като за това се изисквало софтуерен продукт, с който дружеството не разполага и съответно няма практика да се издават протоколи за предаване на ваучерите при последващата им реализация. В действителност жалбоподателят не може да отговаря за действията на своя доставчик, но не и за реалното им изпълнение, тъй като икономическата логика предполага да се договаря само с коректни търговци и след като получателят претендира правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена в счетоводството доставка. В случая от представените писмени доказателства и от изслушаната и приета ССчЕ с оглед убеждаващото въздействие не са от такова естество, че да формират безпротиворечив извод относно реалност на получените от жалбоподателя доставки на стоки. Следва да бъде обърнато внимание и намереното разминаване в първоначално представените копия на процесните фактури и тези ангажирани впоследствие, а именно в положените подписи. Констатирано е, че част от фактурите представени в хода на ревизията не са подписани от получател, а по част от фактурите липсва и печат на дружествата. Както не веднъж ВАС е посочвал, подписите не са съществен елемент за действителността на фактурата, но при наличието на разминавания в представените документи в хода на ревизията и в съдебното производство, същите разколебават доказателствената им тежест. Документалното обосноваване на сделката е въпрос на воля и търговски взаимоотношения, които при спор за материално право, което произтича от същите, следва да се докажат от страната, която черпи изгодни за себе си правни последици. Материалните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит следва да се преценят в зависимост от наличието на доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. По силата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена, респ. услугата е извършена. Същото може да се види и от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, в която съгласно чл. 14, § 1 доставка на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик. От значение в случая за правилното прилагане на закона е да се отговори на въпроса към мой момент възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС това право възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът става изискуем, когато настъпва данъчното събитие, което по смисъла на чл. 25, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС в случая е доставка на стока. Предвид гореизложеното, настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставка е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От събраните по делото доказателства не може да бъдат индивидуализирани стоките и реалното им предаване от процесния доставчик на ревизираното лице. Поради това, останалите събрани относими доказателства, включително и евентуално осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорната доставка. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. Съдът при изпълнение на дадените от ВАС указания, правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. На основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи същата да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Настоящата инстанция счита, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките по процесните фактури. От изложеното следва, че независимо, че жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие на изискванията на чл. 114 ЗДДС, след като този документ не е съставен във връзка с доставка на стока, по която е получател, основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1 ЗДДС по издадените от "Мобил 1" ООД фактури. С оглед крайния изход на делото на ответника се следват разноски, но предвид липсата на процесуално представителство на ответника, такива не се дължат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,