Решение № 10397 от 29.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13307/2019 г.

Решение № 10397 от 29.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 13307/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 2162 от 28.03.2019 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. дело № 9602/2018 г. е изменен ревизионен акт № Р-22220517004521-091-001 от 28.02.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 749/31.05.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения по ЗДДФЛ за 2011 г.; 2012 г.; 2013 г.; 2014 г. и 2015 г. Основното решение е поправено с решение № 5459 за поправка на очевидна неточност, постановено по адм. дело № 9602/2018 г., като са посочени изрично размерите на задълженията - главница и лихви по години. Страните са останали недоволни от постановения съдебен акт и го обжалват в срок. М. Стойкова обжалва основното решение в частта, с която РА по отношение на установените задължения за 2014 г. и за 2015 г. не е съобразен със заключението на вещото лице по допълнителната ССчЕ. По отношение на определените размери на задълженията за 2014 г. и 2015 г. се обжалва и решение № 5459 от 2.09.2019 г. за поправка на очевидна неточност в решение № 2162 от 28.03.2019 г., постановено по адм. дело № 9602/2018 г., по описа на АССГ. Решаващият състав е приел, че задълженията на лицето по ЗДДФЛ следва да се определят съобразно изготвеното заключение на ССчЕ, посочил е установените от експерта размери, но в диспозитива е вписал определените данъци според основното заключение на експертизата. Това е в противоречие с изложените мотиви в съдебния акт. Иска отмяна на първоинстанционното решение и решението за поправка в оспорената му част, съобразно установените задължения в допълнителното заключение. Претендира разноски по делото. Ответникът – Директорът на Дирекция "ОДОП" – София, оспорва касационната жалба и я намира за неоснователна. Срещу решението е подадена касационна жалба и от Директора на Дирекция "ОДОП"- ЦУ на НАП, в частта му, с която е изменен РА, като са намалени размерите на установените с него задължения по ЗДДФЛ за 2011 г. 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. Касаторът счита, че решението в обжалваната част е неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа твърдение, че съдът неправилно не е кредитирал заключението на назначената в административното производство експертиза. Иска отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 1 442. 92 лв. Ответникът по тази касационна жалба – М. Стойкова я оспорва, чрез процесуалния си представител адв. Марцолова. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 800 лв. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на подадените касационни жалби. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, са процесуално допустими. При разглеждането им по същество съобрази следното: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт (РА) № Р-22220517004521-091-001 от 28.02.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - София, с Решение № 749 от 31.05.2018 г., с който са определени задължения по чл. 17 от Закона върху данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на М. Стойкова. С постановеното съдебно решение ревизионният акт е изменен, като са изменени размерите на задълженията по периоди както следва: за 2011 г. – 130. 95 лв.; за 2012 г. – 169. 20 лв.; за 2013 г. - 189 лв.; за 2014 г. – 311. 80 лв. и за 2015 г. – 633. ЗЗ лв. Определени са и съответните лихви. При осъществяване на дължимата проверка на РА, АССГ е приел, че е издаден след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 и следващи ДОПК. Според органите по приходите се установява наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. От доказателствата по делото е видно, че по отношение на приходите от наем на леки автомобили ревизираното лице не е подало декларация. Изключение е само 2015 г. В хода на ревизионното производство не е оспорван фактът, че доходите са получени. За автомобилите предмет на проверка, които в режим на СИО на Л. Стойков и на М. Стойкова, са издадени удостоверения на търговци, посочени в писмата, по реда на Наредба № 34 от 6.12.1999 г. за осъществяване на таксиметров превоз на пътници. Съпругът на задълженото лице е потвърдил, че е отдавал под наем на търговци за осъществяване на таксиметрови превози, в ревизирания период 2011 г. – 2015 г. 18 броя автомобили. Доходите от наем не са декларирани. По делото не са представени договори за наем с обяснението, че не са сключвани такива в писмен вид. С декларацията си по чл. 124, ал. 3 ДОПК, съпруг1ът на ревизираното лице е декларирал получените от него доходи от наем за всяка една година. Приходните органи не са кредитирали декларираните данни с мотива, че не са подкрепени от каквито и да било доказателства и са определили облагаемата основа на базата на пазарния наем на автомобилите според заключението на експерта, назначен в административното производство. Възприели са минималните размери определени от експерта, тъй като те са били по-близка до тези декларирани от Л. Стойков. Съдът от своя страна е приел, че не е налице основание да бъде проведено ревизионното производство по особения ред, тъй като не е установено, че стойността на имуществото на ревизираното лице явно и съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездното финансиране". Дори напротив изрично е заявено, че липсва такова превишение. Посочено е, че макар неоправдано ревизията да е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК е от значение само досежно доказателствената тежест, която в случая е върху ответника, съобразно общите правила на доказването. Относно определения размер на задълженията е прието следното: Данъчната основа е неправилно определена по реда на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК, тъй като чрез приетата в ревизионното производство експертиза не се установява пазарна наемна цена на отдаваните под наем автомобили. Експертната оценка не е изготвена чрез използването на нито един от регламентираните в § 1, т. 10 ДР ДОПК методи за определяне на пазарни цени и при спазване на реда и начините за прилагане на тези методи, регламентирани в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени на Министъра на финансите, приета на основание § 1, т. 10 ДР ДОПК, съгласно § 2 от заключителните й разпоредби. Първоинстанционният съд е кредитирал изготвената и приета в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която е определила основата за облагане с данък като е взела предвид декларираните от жалбоподателя с декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК приходи от наем. Съдът е посочил, че спазването на принципа на законност по чл. 2 ДОПК изисква еднакво прилагане на закона при сходни факти. По касационната жалба на директорът на Дирекция "ОДОП - София: Касационната жалба е неоснователна. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е трябвало да кредитира заключението на вещото лице по назначената експертиза в административното производство. Първоинстанционният съд правилно е приел, че съгласно чл. 14, ал. 1 от посочената Наредба № Н-9/2006 г., методите за определяне на пазарните цени се прилагат на базата на данни относно съпоставими неконтролирани сделки, осъществени през годината, в която се осъществява контролираната сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия, влияещи върху резултата от сделките. Според § 1, т. 2 от ДР на Наредба Н-9/2006 г. "Неконтролирана сделка" е сделка, осъществена между независими (несвързани) лица. Експертизата, изготвена в ревизионното производство, не се основава на данни за съпоставими неконтролирани сделки и това не се оспорва от касатора. В касационната си жалба той твърди, че експертът е използвал инвестиционен и разходен метод, които не изискват наличието на данни за реално осъществени съпоставими сделки. Експертното заключение, което е послужило за определяне на задълженията на М. Стойкова, в хода на ревизионното производство ползва стойности след извършено проучване на оферти в интернет. Това обаче не е означава, че са проучвани "пазарни цени". Прилагането на методите от Наредбата има за цел определяне на цени, които са най-близки до тези постигнати при обичайни търговски сделки между независими лица при съпоставими условия. Такива сделки в заключението на експерта не са проучвани. В него се цитира договор за наем сключен през 2016 г., т. е. относим към период, който е извън ревизирания. Неоснователно се твърди от касатора, че при липса на съпоставими сделки експерта е ползвал инвестиционния метод, който също се основава на пазарната стойност на активите, при съобразяване на неговата амортизация. За целите на ДОПК пазарни цени се определят само по някой (при определени случаи, посочени в Наредба Н-9/2006 г.) от изрично посочените в т. 10 на § 1 ДР ДОПК методи. В този смисъл правилни са изводите на първостепенния съд за това, че приетата от органите по приходите пазарна цена е незаконосъобразно определена. Обосновано решаващият състав се е позовал на заключението на вещото лице изслушано по делото и прието без оспорване от страните в хода на съдебното производство. Правилно същото е кредитирано и въз основа на него е намален размера на установените задължения. По подадените касационни жалби от М. Стойкова: Ревизираното лице обжалва решението единствено в частта, с която неправилно са му определени задължения по чл. 17 ЗДДФЛ за периодите 2014 г. в размер на 311. 80 лв. и лихви за забава в размер на 89. 70 лв. и за 2015 г. в размер на 633. ЗЗ лв. и лихви в размер на 117. 71 лв. И в двете подадени касационни жалби срещу основното решение и срещу решението за поправката аргументите му са свързани с задълженията за 2014 г. и 2015 г., като изложените твърдения са идентични по своето съдържание, поради което ще бъдат разгледани едновременно. Основателно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд е следвало да вземе предвид заключението на вещото лице по допълнителната ССчЕ, във връзка с определянето на задължения за данъчни периоди 2014 г. и 2015 г. В заключението по основната ССчЕ не са отразени правилно доходите за 2014 г. и за 2015 г., посочени от Стойков в декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК, поради което в съдебно заседание е поискано да бъде допуснато изслушването на допълнително заключение, в което да бъдат изчислени сумите за тези два периода въз основа на декларираните от съпруга доходи само за наем на МПС. Съдът е допуснал изслушването на допълнително експертно заключение със задача: да се изчислят доходите от наем на ревизираното лице така, както са декларирани от съпруга й в декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК представени по делото за 2014 г. и за 2015 г. Вещото лице е извършило повторно изчисленията за 2014 г. и 2015 г., съобразно представените декларации и на 25.02.2019 г. допълнителното заключение е изслушано и прието от съда без оспорване от страните. Решаващият състав е обосновал крайния си извод за необходимост от изменение на размерите на задълженията по РА, с обстоятелството, че следва да се съобрази експертизата на вещото лице, при която са определени данъчните задължения по декларацията на Л. Стойков, но е описал стойностите посочени в основната ССчЕ. В основното заключение на експерта стойностите включват и доходи от продажба на МПС, а не само от наем. Едва в допълнителната ССчЕ, правилно е посочило и изчислило сумите на облагаемите доходи от наем на МПС за двата периода. Извършило е необходимите изчисления в съответствие с реално декларираните от съпруга наемни вноски за 2014 г. и за 2015 г. и е определило, че за 2014 г. данъчната основа за доход от наем на ревизираното лице е в размер на 810 лв., а за 2015 г. в размер на 2 385 лв. За 2014 г. е дължим данък за довнасяне в размер на 166 лв. и лихви в размер на 56. 10 лв. за 2015 г. е дължим данък за довнасяне в размер на 327. 78 лв. и лихва в размер на 77. 39 лв. С оглед гореизложеното обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, в която с на ревизираното лице са определени задължения по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014 г. за сумата над 166 лв. със съответните лихви и за 2015 г. за сумата над 327. 78 лв., ведно със съответните лихви и вместо него следва да се постанови отмяна и на РА в тази част. В проведеното открито съдебно заседание, процесуалният представител на ревизираното лице е претендирал единствено заплатеното адвокатско възнаграждения. С оглед изхода на спора Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП следва да се осъди да заплати на Стойкова разноски за настоящата инстанции в размер на 800 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение, съобразно представения договор за правна защита и съдействие. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение