Решение № 61 от 4.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5370/2010 г.

Решение № 61 от 4.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5370/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. Калина Джунджулова, в качеството й на процесуален представител на Стоян Налбантски, едноличен търговец с фирма ЕТ "Металпласт - СДН - Стоян Налбантски", срещу решение № 40 от 11.02.2010 г. по адм. дело № 691 по описа за 2009 г. на Административния съд - Велико Търново. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново оспорва същата като неоснователна чрез становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на повторен съдебен контрол в производството пред административния съд е бил РА № 0400524 от 28.09.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 825 от 3.12.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. С решение № 450 от 18.11.2008 г. постановено по адм. дело № 108 по описа за 2008 г. на Административния съд - Велико Търново е отменен този ревизионен акт в частта относно извършено увеличение на финансовия резултат на търговеца по ЗКПО (отм.) и определени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 91 249.60 лв. и лихви в размер на 16 916.63 лв., като жалбата на търговеца е отхвърлена в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по доставки от "Мега Стандарт" ЕООД за данъчен период м. 01.2008 г., от "Хамелеон ББ" ЕООД за данъчен период м. 03.2008 г. и от "Милкони МГМ" ЕООД за данъчен период м. 10. и м. 12.2008 г. По повод касационното обжалване от страна на приходната администрация и от страна на търговеца е образувано адм. дело № 907 по описа за 2009 г. на Върховния административен съд, първо отделение. Постановено е решение № 10187 от 29.07.2009 г., с което е отменено съдебното решение в частта относно РА по повод прилагането на ЗКПО (отм.), като това е по касационната жалба на приходната администрация. Касационната жалба на търговеца относно прилагането на ЗДДС е била просрочена и посоченият съдебен акт, с който тя е оставена без разглеждане като недопустима и е прекратено производството по нея е влязъл в сила като необжалван. Сега обжалваното съдебно решение на административния съд - Велико Търново е постановено по повод оспорване на същия РА и в изпълнение на отменителното решение на Върховния административен съд, което е по повод прилагането на ЗКПО (отм.) за отчетната 2005 г. При осъществяване на процесната ревизия за тази ревизирана година органът по приходите е увеличил финансовия резултат на ревизирания търговец със сумата 380 869.90 лв., като е определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 91 249.60 лв. и лихви за забава в размер на 16 916.63 лв. При първото касационно обжалване съобразно предмета на касационната жалба е прието, че спорът е относно увеличението на финансовия резултат по доставките извършени от "Преслав М - 2003" ЕООД и "Хамелеон ББ" ЕООД, общо в размер на 310 869.00 лв., на която сума съответства данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) общо в размер на 75 009.60 лв., както и съответните лихви за забава. В частта, с която е отменен РА относно облагането по ЗКПО (отм.) за 2005 г. по издадените фактури от "Мега Стандарт" ЕООД, първото съдебно решение на административния съд не е било предмет на обжалване. Спорът е относно извършеното увеличение на финансовия резултат на търговеца, което е по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.), със стойността на 29 броя фактури, издадените "Преслав - М" ЕООД с предмет доставка на "стоки - ламарина, РВС и услуги - прецизно рязане на ламарина" и 43 броя фактури, издадени от "Хамелион ББ" ЕООД. Органите по приходите са приели, че издадените фактури не отразяват реално извършени доставки на стоки и услуги. В мотивите на обжалваното сега съдебно решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, посочени са събраните доказателства при първоначалното и повторното му разглеждане, допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, с основно и допълнително заключения, съобразени от съда. Последното е и с оглед дадените задължителни указания при касационното обжалване на първия съдебен акт, а именно реализиране от съдебния експерт освен на проверка в счетоводството на ревизираното лице, но и в счетоводствата на посочените търговски дружества, издали фактурите, във връзка с които то е осъществявало обсъжданите разходи за установяване на приходите на доставчиците във връзка с доставките. Въпреки поставената задача експертът не е могъл да осъществи проверка в счетоводствата на двете търговски дружества, доставчици. При съобразяване със събраните доказателства в двете фази на данъчното производство, данъчните досиета на двете фирми е направен идентичен извод за тях, че процесните фактури са включени в дневниците за продажбите на съответните фирми-доставчици. Съдът е изложил съображения относими към двамата конкретни доставчици. Обсъден е ДРА № 3317 от 24.10.2004 г. на данъчен орган при ТДД - гр. Пловдив, влязъл в сила като необжалван, с който на същия едноличен търговец е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02., м. 03. и м. 04.2005 г. по 29-те броя фактури, издадени от "Преслав М" ЕООД, на основание чл. 63, чл. 64, ал. 1 и чл. 6 от ЗДДС (отм.) поради нереалност на доставките. Обсъден е и РА № 1601083 от 16.03.2006 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, влязъл в сила след съдебно обжалване, съставен на същия едноличен търговец, като е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 06., м. 07., м. 08. и м. 09.2005 г. по 43-те броя фактури, издадени от "Хамелеон ББ" ЕООД, на основание чл. 6 и чл. 24 от ЗДДС (отм.). На първото търговско дружество е издаден РА № 1600-566 от 9.05.2007 г. от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив и е определено задължение за отчетната 2005 г. по ЗКПО (отм.), като за същата година няма осъществена ревизия на второто от търговските дружества, обсъждани в производството като доставчици на ревизирания едноличен търговец - жалбоподател. Посоченият ревизионен акт е издаден при условията на чл. 122 от ДОПК и в това производство не е могло да се прецени дали при формиране на финансовия резултат на търговското дружество е включен прихода от доставките, за които то е издало данъчни фактури. Следователно в спора определящ момент се явява този относно квалифицирането на процесните доставки, сключени с цел. В мотивите на обжалваното сега съдебно решение подробно е изложена и правната страна по спора, а именно прилагането на чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13, във връзка с чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.). За да обоснове преценката си за законосъобразност на обжалвания РА в частта относно прилагането на ЗКПО (отм.), съдът подробно е обсъдил съображенията на Върховния административен съд по повод отмяната на първото съдебно решение в тази му част. Позовал се е на така отграничения основен спорен въпрос относно реалността на процесните доставки, понеже само при такива сделки е допустимо и законосъобразно издаването на фактури и отчитането на разходи по тях от получателя, в случая ревизираното лице - жалбоподател. Настоящият съдебен състав намира, че така изложените изводи и съображения са правилни и ги споделя. По отношение на документирането на стопанските операции с редовни първични счетоводни документи и начина на тяхното осчетоводяване при едноличния търговец между страните не е имало спор, но само въз основа на този факт не може да се приеме, че процесните доставки са реално осъществени. Това е и основното касационно възражение, а именно че данъчното признаване на разходите се "обуславя от съда чрез отчитането на приходите от страна на продавача". Според касатора счетоводното отчитане от страна на продавача е от значение за възникване на правото на данъчен кредит, съответно за облагането по ЗДДС, но не и по реда на ЗКПО. По принцип изложените аргументи са обосновани и конкретно тези, че за да се признае правото на купувача да отчете като разход стойността на закупените стоки е необходимо разходите да са документално обосновани, да са осчетоводени съгласно изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, и да е спазен принципът на съпоставимост на приходите и разходите. В процесния случай, както беше посочено по-горе не се спори относно тези обстоятелства при ревизираното лице, но конкретните доводи следва да бъдат съобразени с конкретната фактическа страна по делото. Тя е обвързана не само от осъщественото облагане на доходите във връзка с тях по реда на ЗДДС (отм.), съответно от непризнаване на правото на данъчен кредит на ревизираното лице, в качеството на получател по тях именно поради това обстоятелство, но и поради позоваването на т. 13 от чл. 23, ал. 2 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция. Последната препраща към раздел IV от закона, в чиито разпоредби са уредени случаите на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане. По делото по категоричен начин се установява, че става въпрос за сделки, сключени с посочените две търговски дружества, при условия чието изпълнение води до отклоняване от данъчно облагане. Това е така поради нереализиране на доставките, обстоятелство, което се установява и от представените в съдебното производство РА, съставени на ревизираното лице, едноличен търговец, по прилагането на ЗДДС (отм.) по процесните доставки, както и на РА, издаден на едно от търговските дружества - доставчици по повод негова ревизия по прилагането на ЗКПО (отм.). Посоченият ревизионен акт е издаден при условията на чл. 122 от ДОПК и в това производство не е могло да се прецени дали при формиране на финансовия резултат на търговското дружество е включен прихода от доставките, за които то е издало данъчни фактури, поради неосъществяване проверка в счетоводството. Следователно в спора определящ момент се явява този относно квалифицирането на процесните доставки, като такива сключени с цел отклоняване от данъчно облагане, а нереалността на същите се явява последица от това. Цитираната съдебна практика на настоящия съдебен състав е при друга фактическа обстановка, при която позоваването е само на нереалността на доставките, преценявана като правопрепятстващ факт при прилагането на ЗДДС (отм.) и нерефлектиращ при прилагането на ЗКПО (отм.). В настоящия спор същият е установен чрез стабилитета на влезлия в сила административен акт и чрез силата на присъдено нещо, с което се ползва съдебния акт, когато актът е обжалван и по съдебен ред. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат на касатора. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,