Решение № 12903 от 2.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5457/2010 г.

Решение № 12903 от 2.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5457/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, против решение № 28/5.03.2010 г. /неправилно посочена 2009 г./, постановено по адм. д. № 7443/09 г., по описа на Административен съд гр. София, с което е отменен Ревизионен акт № 2000902324/3.06.2009 г, издаден от Ирина Василева Алексова на длъжност старши инспектор по приходите-ръководител на екип, потвърден с Решение № 1123/14.08.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- гр. София при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че в неправилно съдът е кредитирал приетата в хода на съдебното производство СТЕ, тъй като заключението на същата е необосновано. В съдебно заседание касаторът чрез процесуалния си предсавител. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на направените разноски. Ответната страна по жалбата - "Озон Секюрити" АД, чрез пълномощника си адв. Д. Петкова в писмено възражение излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 2000902324/3.06.2009 г, издаден от Ирина Василева Алексова на длъжност старши инспектор по приходите-ръководител на екип, потвърден с Решение № 1123/14.08.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. София. при ЦУ на НАП, с който на "Озон Секюрити" АД е определено задължение по ЗКПО за финансовата 2006 г. в размер на 11 448,00 лева, ведно със съответните лихви в размер на 3 492,72 лева, в следствие извършено на основание чл. 15, ал. 2, вр. чл. 14 от ЗКПО (отм.) преобразуване на финансовия резултат в посока на увеличение със сумата от 76 320,00 лв. За да постанови обжалваното решение АС е приел, че ревизията е извършена въз основа на надлежно възлагане и в хода на извършването й не са допуснати нарушения на процедурните правила. От фактическа страна съдът е приел, че задълженото лице е отчело по счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги" сумата от 84 000,00 лева по фактури издадени от Консорциум "Тера груп" и "Строителна механизация 2000" АД, с предмет на доставка -такса обслужване. Отношенията между страните са въз основа на договор, сключен с Консорциум "Тера груп" на 9.01.2006 г. и анекс за прекратяването му от 30.06.2006 г. и договор със "Строителна механизация 2000" АД от 3.01.2006 г, с предмет цялостно счетоводно и административно обслужване срещу месечно възнаграждение в размер на 7 000,00 лева. От възложената в хода на ревизионното производство експертиза от органа по приходите е прието установеното от вещото лице, че за определяне на пазарната цена на получените от задълженото лице счетоводни услуги е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, определен с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на Министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. В заключението си експертът е определил пазарна цена на процесните услуги в размер на 640,00 лева месечно или 7 680,00 лв. за дванадесетте месеца на 2006 г. Подробно съдът е обсъдил приетото в хода на съдебното производство без оспорване от страните заключение на ССЕ, изготвена по методът на сравнимите неконтролирани цени. За да изготви заключението си вещото лице е извършило проучване в три финансово-счетоводни къщи, извършващи счетоводно и административно обслужване със сходен документооборот, брой контрагенти, персонал, брой ДМА и др., като е изследвана най-общо услуга, състояща се от три компонента: "Счетоводно обслужване - ежемесечно", "Изчисляване и изплащане на трудови възнаграждения" и "Административни услуги". Въз основа на анализа на събраните данни, съдът е възприел заключението на вещото лице съгласно което общата средна пазарна стойност за месечно счетоводно обслужване, изчисляване и изплащане на трудови възнаграждения и административни услуги за процесните периоди през 2006 г. е в размер на 5518, 00 лева. Съдът е кредитирал заключението, въпреки направеното от проц. представител на касатора възражение за необоснованост на същото, като се е позовал на наказателната отговорност, която носи вещото лице при изготвяне на заключението си. При така установеното съдът е приел, че не е налице хипотезата на чл. 14 от ЗКПО (отм.), а именно спорните сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което дължимият данък следва да се определи без да се вземе под внимание частично резултатът от тях. Тези изводи на органа по приходите са направени с оглед заключението на допусната в хода на ревизионното производство експертиза, което съдът е приел, че е необосновано, тъй като жалбоподателят освен счетоводно обслужване /счетоводна обработка на документи, касаещи разплащания с клиенти и доставчици, начисляване на заплати, изготвяне на междинни отчети и др./ е получавал обслужване, свързано с месечната обработка на средства за работна заплата, начисления за социално и здравно осигуряване, издаване на служебни бележки, представителство пред ТД на НАП и ТП на НОИ, съставяне на трудови договори и пълно административно обслужване. На следващо място в Тарифата на която се позовава вещото лице е посочено, че за този вид услуга при персонал над 50 души, цената се определя по договаряне. Решението е неправилно, като постановено и постановено в нарушение на материалния закон. По делото няма спор по фактите. Не се оспорва обстоятелството, че процесните фактури са издадени въз основа на сключени договори между ответника по касационната жалба и доставчиците Консорциум "Тера груп", и "Строителна механизация 2000" АД и са с предмет на доставка -такса обслужване. Размера на месечното възнаграждение е уговорен в договорите между страните, както и вида на консултациите и услугите. Не се оспорва и обстоятелството, че страните по договорите са свързани лица, по см. на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Първият спорен момент е свързан с доказателствената сила на представените и приети в хода на съдебното обжалване два броя заявка-поръчка от 9.01.2006 г. и 1.06.2001 г., включваща в обобщен вид 3 вида услуги - счетоводно обслужване, изчисляване и изплащане на трудови възнаграждения и административни услуги и цена за всяка от тях. В хода на ревизионното производство и обжалването по административен ред такива доказателства не са представени, въпреки съдържащата в чл. 2 от договорите уговорка, че консултациите и другите услуги следва да бъдат извършени и предавани в срокове, уговорени между страните за всеки отделен случай чрез заявка-поръчка по образец на изпълнителя, които се подписват между страните и са неразделна част от договора. Съдът е прел, че достоверността на писмените частни документи, относно времето и мястото на съставянето им следва да бъде преценявана в контекста на останалите събрани доказателства. Тъй като в случая предмет на спора е цената на извършваните услуги, а не тяхната реалност, съдът е приел, че следва да бъдат анализирани само приетите заключения на изготвените в хода на ревизионното и съдебното обжалване експертизи. Този извод на съда е неправилен, тъй като цитираните два броя заявка-поръчка са взети предвид от вещото лице при изготвяне на заключението, прието в производството пред АС и въз основа на визираните в тях видове услуги е извършено и определянето на цената по метода на сравнимите неконтролирани цени. Последният метод включва сходство в характеристиката на услугата- предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. Вторият и основен спорен момент е свързан с наведения касационен довод за неправилност на решението, поради кредитиране заключението на приетата в хода на съдебното обжалване ССЕ. Основният довод в тази насока е свързан с факта за необоснованост на кредитираното от съда заключение, тъй като последното не е посочило имената на фирмите извършващи счетоводни услуги, въз основа на които е изготвило заключението си и е определило, че пазарна стойност за месечно счетоводно обслужване, изчисляване и изплащане на трудови възнаграждения и административни услуги за процесните периоди през 2006 г. е в размер на 5518, 00 лева. В съдебно заседание вещото лице е допълнило, че не е посочило имената на фирмите, извършващи счетоводни услуги, в които е правило сравнения, тъй като те касаят данни, представляващи търговска тайна, която съответните дружества не са пожелали да бъде разкрита, но е гарантирала за достоверността на получената информация по електронен път или телефона. Действително разпоредбата на чл. 35, ал. 1 от ЗЗК забранява узнаването, използването или разгласяването на производствена или търговска тайна, но само, когато това е извършено в противоречие с добросъвестната търговска практика. Легалното определение на понятието "производствена и търговска тайна" се съдържа в § 1, т. 7 от ДР на ЗЗК - факти, информация, решения и данни, свързани със стопанска дейност, чието запазване в тайна е в интерес на правоимащите, за което те са взели необходимите мерки. Следва да бъде отбелязано, че тези данни са строго специфични за всеки правоимащ и освен че трябва да са обявени изрично от него за такива, трябва да са взети и необходимите мерки за запазването им. В случая вещото лице е заявило, че счетоводните къщи са заявили, че не желаят да бъде разпространявана получената информация, като не е уточнено само фирмените си наименования ли не желаят да бъдат разпространявани или и данните за сключени сходни сделки за счетоводно обслужване. Безспорно съдебната експертиза е доказателствено средство за събиране на доказателства, поради което документите въз основа на които е изготвено, ако не се съдържат по делото и при възражение на някоя от страните по делото следва да бъдат представени. При наличие на търговска тайна и при условията на чл. 35, ал. 3 от ЗЗК, вещото лице е следвало да изготви заключението си при установяване на финансово-счетоводни къщи, които са дали съгласие за разгласяване на информацията, по аргумент на чл. 35, ал. 3 от ЗЗК. Дори да се приеме, че вещото лице не е имало възможност да изпълни последното, то заключението е необосновано и по останалите наведени в касационната жалба доводи. Не е посочено за кой период е извършено проучването /процесния -2006 г. или момента на изготвяне на експертизата/. Не е посочен региона на извършване на проверяваните услуги, тъй като процесните са в гр. Стара Загора. В съдебно заседание, при приемане на заключението, вещото лице е допълнило, "че след като е представило заявката, проверяваните счетоводни къщи са казали, колко биха взели за тази дейност". От последното се налага извода, че не са проверени съпоставими неконтролирани сделки, а заключението е изготвено само въз основа на намерение за сключване на сделки. С оглед на изложеното се налага извода, че касационния довод за неправилност на решението е основателен. Неправилно съдът е кредитирал заключението на приетата в хода на съдебното обжалване ССЕ, тъй като същата е била необоснована и не е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени. На следващо място при кредитиране на заключението, съдът е длъжен да го обсъди с останалите доказателства по делото. В конкретния случай същото е изготвено въз основа на представени в хода на съдебното обжалване доказателства, между които и два броя заявка-поръчка от 9.01.2006 г. и 1.06.2001 г., включваща вида на услугите - счетоводно обслужване, изчисляване и изплащане на трудови възнаграждения и административни услуги. Същите са в изпълнение на чл. 2 от представените в хода на ревизията договори и съществено се различават от уговорените в чл. 1 от същия договор. Действително страната има право да ангажира доказателства до приключване на съдебното производство, но с оглед характера на процесните доказателствата, а именно частни свидетелстващи, съдът е следвало да обсъди доказателствената им сила /ДС/, преди кредитирането на изготвеното и въз основа на тях заключение на ССЕ. Частният свидетелстващ документ се ползва с ДС, само когато издателят му удостоверява неизгодни за себе си факти, като той не може да се противопостави на страната, която не го е подписала. Изискването за достоверна дата на частния документ е регламентирано в чл. 181, ал. 1 от ГПК. Именно на това основание, процесуалния представител на касатора е заявил, че доказателствата са антидатирани и съставени за целите на съдебното обжалване, поради което настоящият състав намира, че същите не следва да бъдат кредитирани, както и заключението на приетата в хода на съдебното обжалване ССЕ. Като е достигнал до други изводи и е приел, че изготвената в хода на ревизионното производство експертиза е необоснована, тъй като жалбоподателят освен счетоводно обслужване /счетоводна обработка на документи, касаещи разплащания с клиенти и доставчици, начисляване на заплати, изготвяне на междинни отчети и др./ е получавал обслужване, свързано с месечната обработка на средства за работна заплата, начисления за социално и здравно осигуряване, издаване на служебни бележки, представителство пред ТД на НАП и ТП на НОИ, съставяне на трудови договори и пълно административно обслужване, АС е постанови неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на "Озон Секюрити" АД, срещу процесния РА. При липса на други ангажирани от"Озон Секюрити" АД доказателства за месечна пазарна цена на процесната доставка - такса обслужване в размер на 7 000 лева, то законосъобразно в хода на ревизионното производство е определена пазарна цена на процесните услуги в размер на 640,00 лева. Налице е хипотезата на чл. 14 от ЗКПО (отм.), а именно спорните сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което дължимият данък следва да се определи без да се вземе под внимание частично резултатът от тях. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на процесуалния представител на касатора, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК, "Озон Секюрити" АД следва да заплати сумата от 650 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение