Решение № 2104 от 22.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7907/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Старт Спед ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, ж.к. Гео Милев, ул. Венера 6, партер, офис 1 чрез пълномощника му юрк. Георгиев, против Решение 3894/13.06.2023 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 10335/2022 г. Жалбоподателят твърди, че е доказал предпоставките за признаване правото му на данъчен кредит чрез представените документи договори, заявки и протоколи за приемане на стоките и протоколи за влагането им в ремонти, както и такива за транспортирането им. Иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт (РА), както и присъждане на разноски. В проведеното открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея съображения се поддържа от юрк. Сайков. Пълномощникът възразява срещу размера на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение като прекомерен. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП - оспорва касационната жалба като неоснователна чрез пълномощника си гл. експерт М. Ангелова Петрова. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение. Представя списък на разноските. Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на жалбата. Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. С оспорения от Старт Спед ЕООД пред административния съд РА Р-22221421007290-091-001/12.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - София с Решение 1531/26.09.2022 г., са установени задължения на дружеството за ДДС в размер на 24 699.76 лв. и лихви за забава 1 846.33 лв. за данъчните периоди от 01.08.2021 г. до 30.11.2021 г. при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 260 056.77 лв. Задълженията са установени в резултат на непризнато право на данъчен кредит в общ размер 284 784.58 лв. по 181 фактури, издадени от Леповица ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС с мотиви за това, че са издадени при липсата на доставки на резервни части, консумативи и гуми. АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. За да отхвърли жалбата против РА е изложил мотиви за неговата материална законосъобразност, според които установените от приходните органи обстоятелства сочат на издадени фактури, зад които не стоят доставки на стоки, и упражнено право на приспадане на ДДС от Старт Спед ЕООД по тези фиктивни фактури с невярно съдържание с цел неправомерно възстановяване на ДДС, ощетяващо бюджета. Съдът се е позовал се е на решението на СЕО от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87, Genius Holding BV. В т. 13 и т. 17 от същото съдът приема, че правото на приспадане може да се упражни само по отношение на действително дължимите данъци, т.е. на данъците, съответстващи на сделка, подлежаща на облагане с ДДС. Това тълкуване е най-добре приспособено за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, което би било улеснено, ако може да се приспадне всеки фактуриран данък. Посочил е, че същото становище СЕО потвърждава и в решението си от 19 септември 2000 г. по дело С-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG. Обсъдил и Решение на СЕС от 7 декември 2010 г. по дело С-285/09, R., в т. 49 от което съдът приема, че правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Според правилото на чл. 154 ГПК във вр. с чл. 144 АПК в тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на материалноправните предпоставки за приспадането на ДДС осъществена доставка на стока и използването й от него за следващите му облагаеми доставки в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 (виж т. 44 от Определение на СЕС по дело С-123/14, Италес, т. 37 от Решение на СЕС по дело С-87/12, Евита К, по дело С-516/14, Barlis 06). Ако се е справил с тази своя доказателствена тежест, правото му на приспадане не може да бъде отречено, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (т. 33 и т. 37 от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник и др.). В изпълнение изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС получателят по доставката следва да притежава фактура или други документи към нея, в която стоките са индивидуализирани в достатъчна степен, за да е възможна проверката относно наличието на посочените по-горе материалноправни предпоставки (в този смисъл са решенията на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, т. 36 и от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. 30). В изпълнение на задължението си по чл. 123, ал. 1 ЗДДС той следва да води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване задълженията му по този закон (в този смисъл и т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid). Тезата на дружеството е следната: За получаването на стоките от прекия доставчик са представени достатъчно документи (заявки, стокови разписки, приемо предавателни протоколи). Същите са транспортирани от него до автобазата, находяща се в гр. София, в.з. Врана, ул. Виско 60, която ползва по силата на сключен договор за наем. Частите, предмет на фактурите, са вложени в извършени от наемодателя ремонт на товарните автомобили, с които той осъществява дейността си, в изпълнение на сключения договор за абонаментно техническо обслужване. Доставките на стоките се осъществяват след подаване на заявки, а ремонтът на автомобилите се осъществява също след подадени заявки. За ремонта се подписва констативен протокол и се издават ремонтни карти. В жалбата си против РА до горестоящия административен орган жалбоподателят твърди, че всички тези документи са представени в хода на ревизията, т.е. би следвало да се намират в административната преписка. Фактурите, издадени от Леповица ЕООД заедно с придружаващите ги заявки, стокови разписки и приемо предавателни протоколи действително са налични в преписката, както и договор за наем от 01.02.2021 г., сключен между жалбоподателя като наемател и Дас Груп 2000 ЕООД като наемодател за ползване на обособена част от автобаза, находяща се в гр. София на ул. Стар Лозенски път 9-11 и договор от 01.02.2021 за абонаментно техническо обслужване, сключен между Старт Спед ЕООД като възложител и и Дас Груп 2000 ЕООД като изпълнител. В административната преписка не се съдържат обаче фактури за ремонт на МПС, заявки за ремонт, приемо предавателни протоколи за предаване на частите, необходими за ремонта, и констативни протоколи заедно с ремонти карти за извършения ремонт, установяващи данни за ремонтираното МПС, за това кога е извършен ремонтът и какви части са използвани. Според мотивите на решението на решаващия орган доказателства за влагането на частите в наетите превозни средства не са представени нито в хода на ревизията, нито при обжалването на РА по административен ред. Според приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза Старт Спед ЕООД разполага с протоколи за предаване на консумативи на шофьорите и сервизни карти от Дас груп 2000, но такива не са представени и приети като доказателства по делото. Изводът е, че АССГ не е изискал от ответника да представи документите, които жалбоподателят твърди, че са му предадени в хода на ревизията, но не се съдържат в преписката, нито е указал на жалбоподателя по реда на чл. 171, ал. 5 АПК, че не представя доказателства за установяването на релевантни за спора факти, които твърди, а именно влагане на частите в ремонтите на МПС. АССГ не е обсъдил нито едно от представените от жалбоподателя писмени доказателства (фактури, заявки, приемо-предавателни протоколи за предаване и приемане на стоките) и не обосновал извод за това доказал ли е той или не наличието на посочените по-горе материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит във връзка с оспорените доставки на резервни части, консумативи и гуми от Леповица ЕООД по процесните 181 фактури. Както вече беше посочено по-горе, ако тези предпоставки не са доказани от жалбоподателя, правото му на приспадане следва да бъде отречено, но дори и когато са доказани, съдът следва да обсъди установените от приходните органи факти и обстоятелства и да отговори на въпроса представляват ли те обективни данни за наличието на данъчна измама, извършена от самото данъчнозадължено лице, или от друг участник по веригата от доставки, за която данъчнозадълженато лице е знаело или е било длъжно да знае. Тезата на приходните органи е за липса на доставки по процесните фактури, а не доставка на стоки от друг доставчик, различен от издателя на фактурите. Обосновават я с данните от проверките на предходните доставчици на Леповица ЕООД, които според тях доказват, че прекият доставчик не е разполагал с частите, предмет на фактурите. Именно в тази връзка оспорват и възможността да се проследи и докаже влагането на стоките, описани във фактурите и стоковите разписки, в извършваните ремонти на автомобилите, с които ревизираното дружество осъществява дейността си, описани на стр. 6 и стр. 7 от Ревизионния доклад (РД). Констатират въз основа на извършената проверка на счетоводните документи на ревизираното лице, че стоките не се завеждат аналитично и не са изписвани във връзка с влагането им в ремонтните дейности. Според решаващия орган само за 4 месеца ревизираното лице е закупило резервни части, гуми и консумативи на стойност 1 423 922.90 лв. от един доставчик Леповица ЕООД, а в писмените си обяснения декларира, че е закупувало такива и от други доставчици, но не доказва влагането на тези значителни по обем стоки в ремонтите на наетите от него превозни средства. По тези доводи на ответника съдът също не се е произнесъл. Спорът между страните по делото, който е концентриран и върху възможността за установяване на връзката между получените гуми, части и консумативи с осъществяваната от ревизираното дружество дейност по международен транспорт на товари чрез доказване влагането на частите в извършените от ремонти на МПС, изисква конкретни указания към жалбоподателя, че е негова тежестта да докаже спорната връзка като задължителна предпоставка за правото на данъчен кредит, в т.ч. при необходимост и чрез изготвяне и приемане на съдебно счетоводна и съдебно техническа експертизи от вещи лица, притежаващи необходимите специални знания, а чл. 171, ал. 2 АПК допуска и служебното назначаване на експертиза от съда. Такива указания в случая не са дадени. От мотивите на приходните органи обаче е видно, че при насрещните им проверки предходните доставчици са дали писмени обяснения, според които те са само посредници, поради което не разполагат със складови помещения, не съхраняват стоки и не извършват приемане и предаване на такива. Според тези обяснения следователно би трябвало стоките да се транспортират с един транспорт до Леповица ЕООД или до жалбоподателя според Определение на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело C-159/14, Коела-Н. Жалбоподателят твърди, че е представил транспортни документи, но такива не са приети като доказателства по делото. При така изложените обстоятелства настоящият касационен състав намира, че оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени и делото да се върне за повторно разглеждане от друг състав на АССГ за изясняване на фактите освен чрез писмени доказателства и чрез доказателствени средства, а именно назначаване на съдебно счетоводна експертиза и съдебно техническа експертиза, които да дадат заключение за това доказват ли документите, с които жалбоподателят твърди, че разполага, влагането на частите по процесните фактури в извършени ремонти на превозните средства, с които осъществява дейността си. При повторното разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и по заявените от страните претенции за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. последно във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение