Решение № 7060 от 25.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4302/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Ею Фарма Трейд ЕООД, ЕИК 205475679, чрез процесуалния му представител адв. В. Кирилов срещу решение 853 от 26.02.2025 г. по адм. дело 1137/2023 г. по описа на Административен съд -Пазарджик /АС-Пазарджик/. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001322005702-091-001 от 30.06.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение 360 от 25.09.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ДДС в резултат на непризнат данъчен кредит в размер на 769 963,43 лв. по фактури, издадени от Финтроп Фарм ЕООД и Про Логистик 2021 ЕООД, ведно с начислена прилежаща лихва в размер на 117 617,04 лв. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът развива доводи, че са налице реални доставки на лекарствени продукти, които са използвани за последващи доставки от ревизираното лице. Твърди, че за всяка процесна доставка са налице съпътстващи документи. Според касатора липсата на достатъчно доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика не следва да лишава РЛ от правото на данъчен кредит. Счита, че не са налице данни за недобросъвестност. Подробни съображения в тази насока развива в касационната жалба. Иска да бъде отменено съдебното решение, като вместо това бъде постановено ново по съществото на спора, с което да бъде отменен процесният РА или да бъде обявен за нищожен. Претендира разноски за двете съдебни производства. Прави възражение за прекомерност на претендираното от ответната страна юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Янев оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение съобразно материалния интерес по делото. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС-Пазарджик е бил Ревизионен акт /РА/ Р-16001322005702-091-001 от 30.06.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП- Пловдив, потвърден с решение 360 от 25.09.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно установени задължения по ДДС в резултат на непризнат данъчен кредит в размер на 769 963,43 лв. по фактури, издадени от Финтроп Фарм ЕООД и Про Логистик 2021 ЕООД, ведно с начислена прилежаща лихва в размер на 117 617,04 лв. Ревизията по ЗДДС обхваща данъчни периоди от 01.02.2021 г. 30.09.2022 г. през които основната дейност на дружеството е търговия на едро с лекарствени продукти и консумативи. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Основан на заключението на съдебно-техническата експертиза (СТЕ) е изводът му за валидност на акта като издаден от компетентни органи и подписан от неговите издатели с КЕП в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Прието е, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в хода на съдебното производство, заключението на приетата съдебносчетоводна експертиза (ССчЕ) и свидетелските показания, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден в съответствие на материално правните разпоредби на ЗДДС. За да достигне до този извод, първостепенният съд е установил, че основният спор по делото се свежда до реалността на доставките по 86 бр. фактури с предмет лекарства (44 бр.) и услуги по съхранение, обработка, транспорт (42 бр.), издадени от Финтроп Фарм ЕООД и по 33 бр. фактури с предмет лекарства (27 бр.) и услуги по съхранение, обработка, транспорт (6 бр., издадени от Про Логистик 2021 ЕООД. След преценка на доказателствата съдът се е мотивирал както с липсата на потенциална възможност за осъществяване на доставките от дружествата-доставчици, така и с липсата на доказателства за произхода на лекарствените продукти и данни относно релевантните за стоковия поток обстоятелства къде, как и от кого са получени, транспортирани и съхранявани процесните стоки, за да е възможно предаването им в полза на РЛ. Според административния съд процесните фактури не съдържат необходимите реквизити в съответствие с изискванията на ЗДДС. Основан на информацията от Агенция Пътна инфраструктура е изводът на АС-Пазарджик, че вписаният в товарителниците автомобил Дачия Докер не е засичан в гр. Пловдив на датите, на които са извършени доставките. Първостепенният съд е акцентирал върху липсата на доказателства за прехвърляне на лекарствените средства, закупени от кипърско дружество, на Про Логистик 2021 ЕООД. Съображенията на административния съд за недоказаност на доставките на услуги от доставчиците са обосновани с противоречие на търговската логика, че РЛ е закупувало стоки от доставчика, които е оставяло на съхранение при същия на цена близо половината от цената на стоките. По отношение на представените фактури, договори за съхранение и сключените към тях анекси, АС-Пазарджик е възпроизвел изводите на органите по приходите, че същите съдържат единствено уговорка между страните за възлагане за съхранение и отговорно пазене на фармацевтични продукти, без каквато и да е индивидуализация за търговско наименуване, количество, грамаж, партида, дата на годност и др. Посочил невъзможността да се направи безспорна връзка между посочените в съдържанието на приемо предавателните протоколи, стоки и заявените за съхранение фармацевтични продукти. Решението е неправилно. На първо място, необосновано касаторът поддържа наличието на невалидност на квалифицираните електронни подписи на приходните органи, подписали съответните документи, в това число и на ревизионния акт. От съвкупния анализ на доказателствата по настоящото дело и с оглед заключението на СТЕ, несъмнено се установява, че РА, РД и ЗВР са действителни, включително заради подписването им с валидни електронни подписи и отсъствието на пороци в квалифицираните удостоверения на електронните подписи. Съгласно разпоредбата на чл. 28, т. 1 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО квалифицираните удостоверения за ел. подписи следва да отговарят на изискванията, предвидени в Приложение І, а чл. 28, т. 2 от Регламента гласи, че квалифицираните удостоверения за ел. подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. /В Приложение І, б. в е предвидено, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат най-малко името на титуляря, но никъде не е предвиден изискване за посочване на ЕГН на титуляря на КЕП/. С оглед разпоредбата на чл. 28, т. 3 квалифицираните удостоверения за електронни подписи могат да включват допълнителни незадължителни специфични данни, каквито в настоящия случай фигурират и съгласно изр. второ тези данни не засягат оперативната съвместимост и признаването на квалифицираните електронни подписи. По категоричен начин се установява наличието на свързаност между белезите, индивидуализиращи съответния служител и издадения КЕП. На второ място, във връзка с приложението на материалния закон: Касационната инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки и услуги по 86 бр. фактури, издадени от Финтроп Фарм ЕООД гр. София и по 33 бр. фактури, издадени от Про Логистик 2021 ЕООД гр. София през процесните периоди. Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. За да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл.9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. При условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху определените по рода си вещи се прехвърля при определянето им по общо съгласие или от момента на предаването им. В случая представените приемо-предавателни протоколи съдържат необходимите реквизити - дата и място на предаване, страни, вид и количество на стоката, подписи на приемащ и предаващ, поради което са годно доказателство за установяване предаването на стоките от доставчиците на ревизираното дружество. Събрани са множество писмени документи, доказващи приемо - предаване на стоките и тяхното последващо използване. Такива доказателства са фактурите, договорите, протоколите, товарителниците, платежни документи и счетоводни документ. Налице са преки доказателства, от които се установява придобиването от ревизираното лице на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по спорните фактури (еж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 ЗДДС). Правото на приспадане не може да бъде изключено от неустановен произход на стоките, тъй като релевантна е само пряката доставка (арг. от т. 2 от диапозитиви на Решение на СЕС по съединени дело С-80/2011 г. и С-142/2011 г.) Разпоредбата на чл. 114, т. 9 и т. 11 ЗДДС, транспониращ чл. 226, т. 6 и т. 8 от Директива 2006/112, регламентира формални изисквания по отношение съдържанието на фактурата и те са за наличието на данни относно обхвата и естеството на предоставените услуги, количество и вид на стоката, единична цена без ДДС. Целта на тези изисквания е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и наличието на право на приспадане на ДДС (т. 27 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06 ). Приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 (в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.) и чл. 6, ал. 5 ЗСч. в сила от 01.01.2016 г.) Установява се, че всички гореописани фактури съдържат наименование на стоката, количество, единична цена и стойност. На следващо място, АС-Пазарджик неправилно не е ценил показанията на четиримата свидетели, представляващи или работещи в дружествата Финтроп Фарм ЕООД, Про Логистик 2021 ЕООД, Фарм Фууд ЕООД и Абимед 3 ООД през ревизирания период, от които се установява, че същите са посещавали склада на РЛ. Свидетелите са разяснили подробно начина на купуване/ продажба на лекарствените продукти, както и наличието на обичайна търговска практика по съхраняване на лекарствените продукти до намиране на краен клиент. В допълнение на гореизложеното и въз основа на заключението по ССчЕ вещото лице е проследило стоковия поток на всеки един лекарствен продукт от закупуването му до продажбата със съответното количество и срок на годност към клиентите на Фарм Фууд ЕООД и Абимед 3 ООД. В своята практика Съдът на ЕС приема, че правото на приспадане на данъчен кредит следва да се признае на данъчно задължено лице, когато лицето докаже използването на закупената стока или услуга за целите на неговата дейност - в този смисъл са Решение по дело С-118/11 и Решение по дело C-285/11. По отношение на представената в хода на ревизията информация от АПИ, следва да се вземе в предвид, че TOЛ-системите в Република България не съдържат пълни данни по отношение на трафика по обществените пътища, за които се дължи ТОЛ такса и няма подобно нормативно установено изискване, поради което липсата на информация за автомобилите, с които са превозвани лекарствата, не е основание да се приеме, че същите не са реално транспортирани на територията на Република България. Освен това тази справка не държи сметка на обстоятелството, че е възможно придвижването на МПС- то да се е извършвало по алтернативни пътища, по които липсват контролни точки на камерите на АПИ. Във връзка с отказания данъчен кредит по фактурите с предмет съхранение, обработка, транспорт на лекарства/лекарствени продукти следва да се посочи, че за да се установи наличието на процесиите доставки на услуги, като позитивно проявени факти, необходимо е да се установи конкретно дали договореният резултат е постигнат, къде е било мястото на изпълнението, приета ли е договорената работа и изплатено ли е насрещно възнаграждение. Към фактурите с предмет услуги по съхранение, обработка и транспорт, издадени от РЛ, е представени договор, като подробно е описан механизмът на доставките. Представени са и приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове и писмени обяснения, които кореспондират изцяло със свидетелските показания. Освен това в Решение 11219 от 21.10.2024 г. на Върховен административен съд, Осмо отделение, постановено по адм. дело 5170/2024 г., ВАС е отменил ревизионния акт на Фарм Фууд ЕООД като относно услугите по съхранение е приел, че същите са действително осъществени. Неоснователен е доводът за дисквалифициране на спорното материално публично право от неизпълнението от ДЗЛ, като притежател на разрешение за търговия на едро с лекарствени продукти, на задължението му по чл. 207, ал. 1, т.15 от ЗЛПХМ. За неподаването на данни е предвидена административно-наказателна отговорност. Освен това няма спор по делото, че Финтроп Фарм ЕООД (предходен доставчик Юнивърсъл Фарм ЕООД) и Про Логистик 2021 ЕООД също притежават валидни разрешения за търговия на едро с лекарствени продукти, издадени от Изпълнителна Агенция по Лекарствата (ИАЛ) в съответствие с т. 30 от решението на Съда по дело С-324/11, за периодите, включени в обхвата на ревизията. Следователно, съвкупният анализ на писмени доказателства, показанията на свидетелите и ССчЕ обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Освен договорите, фактурите, протоколите и товарителниците, безспорно установените плащания по банков път за всяка една от доставките, информационна следа за получаването на същите от вида на процесиите се съдържа в счетоводството на ревизираното лице, съгласно заключението на ССчЕ. Вещото лице е установило, че процесните фактури, издадени от доставчиците Финтроп Фарм ЕООД и от Про Логистик 2021 ЕООД са отразени коректно както в счетоводството на РЛ, така и в счетоводствата на доставчиците. Налице са данни за тяхното разплащане по банков път и съпътстващи документи по всяка една от доставките. Получените лекарства и услуги по съхранение са използвани в икономическата дейност на Ею Фарма Трейд ЕООД, като вещото лице е описало подробно по всяка процесна фактура, коя фактура за последваща доставка е издадена от Ею Фарма Трейд ЕООД на клиенти на дружеството Фарм Фууд ЕООД и Абимед 3 ООД. Налице е пълна идентификация и проследимост на закупените и продадените стоки. Посочено е, че счетоводството е водено редовно, при спазване изискванията на Закона за счетоводството и при съобразяване с основните счетоводни принципи и счетоводни стандарти. В този смисъл на основание чл. 51 от ДОПК във връзка с чл. 182 от ГПК вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицата, които са ги водили, още повече, че в конкретния случай счетоводните книги на ревизираното дружество са изцяло в съответствие с всички други документи, чрез които са обективирани изследваните доставки. Без значение за правото на приспадане на данъчен кредит по конкретна облагаема доставка е въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците в случаи като настоящия, при които се оспорва от приходните органи извършването им именно от доставчиците, издали фактурите. В Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47, на Съда на ЕС се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първостепенния съд, което обуславя правилност на извода за доказаност на реалността на доставките на стоки и услуги от гореописаните доставчици. Нито констатациите на ревизионен акт, нито мотивите на съдебно решение могат да почиват на предположения, а само на доказани факти и обстоятелства, преценени в съвкупност и с всички събрани доказателства и доказателствени средства. Направеното от ревизиращите органи твърдение за относителна симулация означава, че РЛ е получило процесните стоки, но е недоказано, че същите са получени от други доставчици. Наличието на фактури, които не се обвързват с реални стопански операции от сочените в тях доставчици, не означава, че е доказано участието на ДЗЛ в измама. Отделно от това следва да се обобщи, че правото на приспадане на данъчен кредит не може бъде изключено от неустановен произход на стоките, тъй като релевантна е само пряката доставка. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони при установено предаване на стоките / респ. получаване на услугата/ и последващата реализация на същите за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Съобразно така изложеното, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА, АС Пазарджик е постановил неправилно решение и същото следва да се отмени, като бъде отменен и процесния РА. По разноските: В полза на Ею Фарма Трейд ЕООД следва да се присъдят разноски в общ размер на 10717,20 лв. за цялото съдебно производство с оглед представените списъци за разноски по чл. 80 ГПК и доказателства за платени държавни такси, възнаграждения за вещи лица и уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. второ и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,