Решение № 7319 от 29.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11984/2012 г.

Решение № 7319 от 29.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11984/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Екс Леге Фактум" ЕООД, гр. София, представлявано от управителя Валентин Василев Александров, чрез пълномощника адв. Слав Стайков, срещу решение № 4405 от 27.07.2012 г. по адм. дело № 4974/2011 г. на Административен съд - София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 1001006238/29.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 708 от 29.04.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София. В касационната жалба (уточнена с допълнителна касационна жалба от 29.08.2012 г.) се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на процесуалния и материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, като се излагат подробни доводи в подкрепа на така поддържаните оплаквания. Отправя се искане за отмяна на атакуваното решение, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите, чрез пълномощника си юрк. Испиридонова оспорва касационната жалба като неоснователна, като се мотивира в депозираните по делото писмени бележки.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

С обжалваното решение Административният съд - София град, е отхвърлил жалбата на "Екс Леге Фактум" ЕООД срещу РА № 1001006238/29.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 708/29.04.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София, с който е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2008 г. със сумата по три броя фактури, издадени от "Ай Ди Ти" ЕООД с неотчетени приходи по кредитно салдо на сметка 501, както и неотчетени приходи от лихви по договори за заем в общ размер на 885 231.82 лв. и е определен в резултат на това корпоративен данък в размер на 183 696.31 лв. и лихви в размер на 333 302.93 лв.

За да постанови решението в този смисъл, съдът е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от компетентен орган и в съответната форма. Съдът е приел РА за материално законосъобразен по отношение извършеното с него преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. и установения допълнително дължим корпоративен данък в размер на 104 191.70 лв. Приел е, че правилно на основание чл. 9 ЗКПО с РА са начислени лихви за просрочие.

Основните оплаквания на касатора са, че съдът е разгледал спора едностранчиво и формално, не е отчел доказателствената стойност на ангажираните от ревизираното лице доказателства, което от своя страна е довело съда до възприемане на фактическа обстановка, различна от действителната, и оттам - до неправилно приложение на материалния закон. В по- голямата си част оплакванията се основават на общи правни постановки за тежестта на доказване в данъчния процес, както и за неприложение в конкретния казус на задължителното за органите по приходите служебно начало при събиране на доказателства.

Оплакванията са неоснователни.

1. Съдът е потвърдил извършеното от органите по приходите увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 77, ал. 1 вр. чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО с разхода от 804 000 лв., отчетен в сметка 602.

По тази част от спора административният съд е установил като безспорно от фактическа страна, че ревизираното дружество е осчетоводило за 2008 г. разходи в размер на 804 000 лв. (сума, с която е намалило данъчния финансов резултат) по 3 броя фактури, както следва: № 5000000140/14.01.2008 г., № 5000000225/28.02.2008 г. и № 5000000276/20.03.2008 г., трите с предмет "доставка по договор 8.01.2008 г.", издадени от "Ай Ди Ти" ЕООД. В мотивите на обжалваното решение по тази част от спора са релевирани и обсъдени следните писмени доказателства: Комисионен договор от 09.12.2007 г. между "Екс Леге Фактум" ЕООД, в качеството си на комитент, и "Ай Ди Ти" ЕООД, в качеството на комисионер; Договор за търговско посредничество от 9.01.2008 г. между "Екс Леге Фактум" ЕООД, в качеството на възложител, и "Ай Ди Ти" ЕООД в качеството на посредник, съгласно чл. 1, ал. 1 от който посредникът приема да извърши посредничество за намиране на контрагент за сключване на предварителен и впоследствие окончателен договор;; Протокол от 11.01.2008 г. към договора от 09.12.2007 г., съгласно който "Ай Ди ти" ЕООД е извършило зададеното по договора, като за периода 9.12.2007 г. - 11.08.2008 г. е реализирало царевица 1300.19 това от "ФА Интертрейдинг Акциенгезелшафт" - Австрия; Анекс от 30.03.2008 г. към договор от 9.12.07 г., съгласно който страните се съгласяват поради неизпълнение по договора от страна на комисионера, че същият няма да претендира плащане по трите фактури; Анекс (без дата и месец от 2008 г.) към договор от 9.01.2008 г., съгласно който страните са констатирали, че посредникът не е извършил зададеното по договора от 9.01.2008 г., както и за м. 08.2008 г. не е реализирал доставка на пшеница; Протокол от 2008 г. (без дата и месец) към договор за посредничество от 09.01.2008 г., съгласно който страните са констатирали, че посредникът е извършил зададеното съгласно договора, подписан между страните на 9.01.2008 г.; Договор от 9.08.2008 г. между "Екс Леге Фактум" ЕООД (наречен първа страна), "Ай Ди Ти" ЕООД (наречен втора страна) и "Джойнт Екшън" ЕООД (трета страна), съгласно който "Ай Ди Ти" ЕООД, в изпълнение на анекс към договор от 9.12.2007 г. и в изпълнение на чл. 2 от него с първата страна, подсигурява доставчик на визирани в договора количества царевица, слънчоглед и пшеница. Съдът е направил и подробен анализ на резултатите от извършената насрещна проверка на "Ай ди ти" ЕООД, която е в съответствие с дадените указания в предходно производство по административно обжалване. След анализ на горепосочените доказателства, решаващият състав правилно е споделил извода на органите по приходите, че на последното дружество са начислени възнаграждения за комисионни услуги, без те да са реално осъществени от дружеството, което следва да бъде квалифицирано като отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Съдът обосновано е мотивирал този резултат, като е посочил, че както в ревизионното производство, така и в съдебната фаза на спора, нито от "Ай Ди Ти" ЕООД, нито от "Екс Леге Фактум" ЕООД са представени доказателства за начина на формиране на стойността на услугите, за осъществена кореспонденция, не са представени изготвени оферти и други писмени доказателства за посредническата дейност. Въпреки че са изискани предварителни и окончателни договори за покупко- продажба на зърнени култури с търговци, сключени в резултат от посредническата дейност на ревизираното лице, такива не са представени. В мотивите си съдът се е спрял на факта, че съгласно дадените указания в предходното производство за извършване на проверка в счетоводството на "Ай Ди Ти" ЕООД, органите по приходите са направили опит за осъществяване на такава проверка на доставчика на комисионните услуги, но предвид ненамирането му на декларирания адрес за кореспонденция същата е невъзможна. Това обстоятелство допълнително е установено и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. За да приеме, че описаните по-горе документи не удостоверяват документална обоснованост на счетоводните разходи, законосъобразно съдът е релевирал и факта, че нито към датата на фактурите, нито към момента на изготвяне на годишния финансов отчет, нито към 31.12.2009 г. по фактурите не е налице плащане., поради което и същите съдържат невярна информация. За да мотивира така възприетата теза, правилно съдът е посочил, че обстоятелството, че в счетоводството на ревизираното лице разходите по спорните фактури са отразявани в сметка 613 "разходи за бъдещи периоди", като всеки месец от разсрочените разходи 67 000 лв. са отразявани в сметка 602 "разходи за външни услуги", съставлява нарушение на счетоводното законодателство - ЗСч и СС 2. По смисъла на чл. 77 ЗКПО отчитането на разходи в нарушение на счетоводното законодателство, представлява самостоятелно основание за непризнаването им за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

1. С обжалваното решение съдът е потвърдил и извършеното увеличение на данъчния финансов резултат на основание чл. 78 ЗКПО с размера на установеното кредитно салдо по сметка 501 "Каса в лева" през м. 12.2008 г.

Правилно по тази част от спора съдът е приел за установено в ревизионното производство по несъмнен начин, че за периода 8.12.2008 г. - 18.12.2008 г. ревизираното дружество е било с кредитно салдо на сметка "Каса в лева", а същевременно в брой са внесени по разплащателната сметка повече пари отколкото дружеството е разполагало в касата. Настоящият състав на касационната инстанция споделя извода на административния съд, че това обстоятелство не е опровергано по какъвто и да е начин от касатора и дори напротив- допълнително е потвърдено от заключението на съдебно- счетоводната експертиза

1. Първостепенният съд е потвърдил и извършеното увеличение на данъчния финансов резултат на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО с неосчетоводени приходи от лихви по договори за временна финансова помощ на дружествата "Агро резерв" ООД и "Агро Транс Спринт" ООД и по договори за заем с физическите лица Кирил Иванов Драганов и Сергей Здравков Серафимов.

По тази част от спора е установено следното: Ревизираното дружество е сключило договори за отпускане на временна финансова помощ с горепосочените дружества и физически лица, като след анализ на тези договори органите по приходите са достигнали до извода, че лихвите по тях не са отчетени като приход и същевременно размерът на договорените лихви по договорите с две от лицата, които са физически, се различава от обичайния размер за този вид кредитиране. Изготвената в ревизионното производство експертиза е определила дължимата пазарна лихва чрез прилагане на методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като е изчислила същата за цялата 2008 г.

Според касатора, за да потвърди РА в тази негова част, съдът необосновано не е споделил неговия довод, че направената между страните уговорка за гратисен период по договорите за заем изключва приложението на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО, и в резултат на това е игнорирал прогласената от закона свобода на договарянето, тълкувайки сключените договори изцяло в полза на приходната администрация.

Оплакването е неоснователно, тъй като, както правилно е посочил решаващият съд, цитираната разпоредба обхваща случаите на получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми. В случая уговорката за гратисен период съдържа възможност, ако заемът се погаси в определен срок, да не се начислява лихва, т. е. договорът да се трансформира в безлихвен заем. Законосъобразно административният съд е посочил, че разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 от ЗКПО изрично обхваща безлихвените заеми, поради което е приложима за целия процесен период, а не само за времето след изтичането на гратисния период.

На възражението, че в случая от съществено значение има обстоятелството, че страните по договорите не са свързани лица, административният съд също е дал отговор, който се споделя от настоящата инстанция. Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, няма пречка отклонение от данъчно облагане да е налице и когато лицата не са свързани. Правилна е тезата на органите по приходите, застъпена и от първоинстанционния съд, че при определяне на пазарната лихва законът следва да се прилага еднакво както към свързаните, така и към несвързаните лица, поради което няма пречка при определянето на пазарната лихва да се използват методите по § 1, т. 10 от ДОПК и Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. Доколкото ССчЕ е потвърдила изводите на заключението от ревизионното производство, правилно съдът не е намерил основание за извършване на корекция на размера на определената от органите по приходите пазарна лихва, с която е преобразуван резултатът на жалбоподателя, респективно на данъчната основа за начисляване на корпоративен данък за 2008 г.

В касационната жалба (както и в жалбата до АССГ) не са изложени конкретни оплаквания срещу преобразуването на финансовия резултат на дружеството в посока увеличение с размера на изчислените лихви по договорите с двете посочени по-горе дружества, както и срещу решението в частта, с която е потвърден РА досежно определените лихви за просрочие за невнесени авансови вноски. С оглед задължението си по чл. 218 от АПК, касационната инстанция, намира, че обжалваното решение в тази му част е постановено в съответствие с материалния закон. От страна на ревизираното лице не са представени доказателства, обосноваващи извод за незаконосъобразност на РА в тази му част.

По изложените съображения, достигайки до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,