Решение № 15687 от 19.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8091/2019 г.

Решение № 15687 от 19.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8091/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2618 от 16.04.2019 г., постановено по адм. д. № 7027/2018 г. Административен съд- София - град, първо отделение, 47-ми състав, е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Макро транс БГ" ЕАД, ЕИК205109443, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Христо Чернопеев" № 5, срещу ревизионен акт № Р – 22221417002531 – 091 от 30.01.2018 г., потвърден с решение № 703 от 22.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, в частта за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 48 671,90 лв. по фактури, издадени от "Милдън"-ЕООД с предмет "авточасти и консумативи" за данъчни периоди 03,. 04. и 05 на 2017 г., като е осъдил дружеството да заплати на НАП юрисконсулско възнатраждение в размер на 1 990 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от "Макро транс БГ" ЕООД, ЕИК205109443, гр. София, представлявано от управителя Б. Алексиев. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт в оспорената част. Претендира присъждане на разноски, в това число и заплащане на юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд- София - град е отхвърлил жалбата на "Макро транс БГ" ЕАД/ сега ЕООД/, ЕИК205109443, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Христо Чернопеев" № 5, срещу ревизионен акт № Р – 22221417002531 – 091 – 001 от 30.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, изменен с решение № 703 от 22.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София в частта за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 48 671,90 лв. по фактури, издадени от "Милдън"-ЕООД с предмет "авточасти и консумативи" за данъчни периоди 03., 04. и 05. на 2017 г. Административният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, направеното оспорване по административен ред и аргументите на решаващия орган за потвърждаване на ревизионния акт в оспорената му част, събраните по делото доказателства в хода на съдебното производство, в това число констатациите на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза. След това решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. На първо място са изложени мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и в рамките на предоставените му от закона правомощия, като е спазена предвидената форма и са изложени правни и фактически съображения за установените задължения на дружеството. Посочено е, че не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Решаващите мотиви на съща относно материалната законосъобразност са изложени на стр. 11 – 17 от решението. В тази насока е прието, че органът по приходите е приложил правилно материалния закон, тъй като от събраните по делото доказателства не се опровергават констатациите за липса на реални доставки по процесните фактури. Мотивите на съда в тази насока са твърде обстойни, за да бъдат преповтаряни, като накратко те се изразяват в това, че след възпроизвеждане на фактическата обстановка по тази част от спора е прието, че само по себе си издаването на фактурите, съставянето на протоколи за приемо-предаване и прочие не е достатъчно за установяване на реалност на доставките. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази му част и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - София град е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и е необосновано на доказателства по делото. В касационната жалба на "Макро транс БГ" ЕООД, ЕИК205109443 се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанцзонния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че съдът само е възпроизвел констатациите на органа по приходите, без да извърши анализ на конкретните факти и доказателства по делото. Посочва се още, че многобройните събрани в хода на ревизията доказателства, както и ангажираните допълнително такива, в това число назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват по несъмнен начин реалното извършване на доставките по процесните фактури. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция намира за установено следното: В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество "Макро транс БГ" ЕООД има за основен предмет на дейност извършването. на международен превоз на товари в рамките на Европейския съюз, трети страни и България, за което притежава надлежен лиценз, валиден до 20.07.2019 г. Установено е също, че дружеството не притежава собствени материални активи, а ползва такива под наем. Процесните фактури, по които е отказано признаване право на данъчен кредит, са издадени от "Милдън"-ЕООД през данъчни периоди м. 03, м. 04. и м. 05. на 2017 г., като имат за предмет "авточасти и консумативи". На база на извършени насрещни проверки на предходни доставчици и анализирайки многобройните събрани в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели, че чрез въпросните фактури е създадена една правна привидност за извършване на реални доставки, а в действителност такива не са извършвани. Изводите в тази насока са обосновани с това, че в хода на ревизията не е установено предходните доставчици да са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за подобен род доставки, че от представените от самото ревизирано дружество вътрешни приемо-предавателни протоколи не става ясно къде са предавани процесните консумативи, за какви конкретни цели са използвани, как и къде е извършено предаването, при условие, че има данни, че транспортните средства за които са предназначени са били извън територията на страната. В решението на директора на Д"ОДОП" - София е акцентирано, че събраните в хода на ревизията доказателства е опровергана доказателствената сила на представените от ревизираното лице доказателства. Акцентирано е, че при ревизията не е установен произход на стоките, не са ангажирани доказателства за извършено разплащане по фактурите, че не е установено къде е извършено предаването на стоката, че липсват данни за редовно водено счетоводство на ревизираното дружество, а като закупените вещи не са завеждани по материална сметка, а директно са изписвани като разход. Отбелязано е още, че жалбоподателят е закупил твърде голямо количество части и консумативи, в това число и от други доставчици, което е икономически нецелесъобразно отнесено към това, че лизинговата вноска за закупуване на нови подобен род транспортни средства ще бъде значително по-ниска. В решението е направен краен извод, че липса на реални доставки, и за създаване на една правна привидност, като фактите и обстоятелствата обосновават, че управителят на "Макро транс БГ"-ЕАД е знаел, че участва в привидна сделка, поради което отпада необходимостта да се обосновава наличието на данъчна злоупотреба. Първоинстанционният съд е възприел тези констатации на органа по приходите и е изградил извод, че същите са логически обосновани на фактите по делото и материалния закон е приложен правилно. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Поначало даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай намира отражение е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на административния съд за липса на реални доставки по процесните фактури и го намира за необоснован на фактите и доказателствата по делото, изграден в противоречие на материалния закон. По същество първоинстанционният съд е преповторил констатациите на приходния орган, без да бъде извършен задълбочен анализ на установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, събраните доказателства в хода на съдебното производство, доводите на жалбоподателя и без съобразяване на установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. В тази насока касационната инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество има за основен предмет на дейност извършване на международни превози на товари в страната и чужбина. В случая няма и спор, че предмет на доставка по фактурите са автомобилни части и консумативи, свързани с техническата поддръжка и експлоатация на транспортните средства на дружеството. Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на стоките от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Още в хода на ревизията и от доставчика и от ревизираното дружество са представени приемо-предавателни протоколи относно предаване на стоките/вещите, предмет на доставка. Били са представени и други писмени доказателства, свързано с осъществяване на доставките – договори, заявки, стокови разписки, констативни и технически протоколи, ремонтни карти, пътни листове, международни товарителници, доказателства за плащания, банкови извлечение, извадки от счетоводни регистри, декларации по ЗДДС. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Като обосновка на отказа за признаване на право на данъчен кредит е изтъкнато и обстоятелства, че в хода на ревизията не е установено заплащане на дължимите суми по фактурите. Поначало плащането на престацията не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит. В същото време в заключението си по назначената съдебно-счетоводна експертиза вещото лице посочва, че ревизираното дружество е извършило заплащане на дължимите суми по фактурите. Съгласно цитираната по-горе съдебна практика, същото не може да бъде държано отговорно за това, че доставчикът не е издал касов бон за така извършеното плащане, каквито констатации се съдържат в ревизионния акт. С касационната жалба са представени и допълнителни доказателства /вътрешни приемо-предавателни протоколи и пътни листове относно транспортното средство, което е доставило стоката в чужбина/, които установяват твърденията на касатора относно начина на предаване на стоката на водачите на транспортните средства. Тези доказателства са били налични и в ревизионното производство, но същите не са коментирани от първоинстанционния съд. Относно наведените доводи за нередовност на воденото счетоводство на "Макро транс БГ" ЕООД при разпита на вещото лице в съдебно заседание на 2.04.2019 г. /л. 232 – 233 от делото/ е дало обяснения, че начинът на осчетоводяване на закупените стоки по сметка 601 "Стоки" – стойностно, а не аналитично, не е неразрешен от счетоводните стандарти, което намира своето обяснения с факта, че тези стоки се влагат директно при ремонта и обслужването на транспортните средства, а не са обект на следващи продажби. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват реалност на процесните доставки. След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочената част и е потвърдил същия, съответно е отхвърлил жалбата на задълженото лице като неоснователна, Административен съд – София град е постановил едно не правилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № Р – 22221417002531 – 091 – 001 от 30.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, изменен с решение № 703 от 22.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, бъде отменен в частта, в която на "Макро транс БГ"-ЕАД /сега ЕООД/, ЕИК205109443, са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди 03., 04. и 05. на 2017 г. в общ размер на 48 671,90 лв. по фактури, издадени от "Милдън"-ЕООД. При този изход на процеса Национална агенция по приходите гр. София следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за двете съдебни инстанции общо в размер на 1 689,38 лв. Същите включват 50 лв. държавна такса за първата инстанция 50 лв., 389,38 лв. държавна такса за настоящата съдебна инстанция, 350 лв. депозит за вещо лице и по 450 лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка една инстанция, дължимо съгласно чл. 78, ал. 8 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, определено при условията на чл. 25, ал. 1 и 2 от Наредбата за заплащане на правната помощ. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,