Решение № 6342 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1577/2014 г.

Решение № 6342 от 13.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1577/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 3037 от 29.11.2013 г., постановено по адм. д. № 1603/13 г. Варненският административен съд, първо адм. отд., 28-ми състав, е отменил акт за регистрация по ЗДДС № 030421100003044/28.02.2011 г. на орган по приходите на ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 251/02.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна и е осъдил Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна да заплати на Богдан Стоянов Калчев разноски по делото в размер на 3 169 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Диян Желязков в качеството му на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд и вместо него да постанови друго такова по съществото на спора, с което да потвърди оспорения акт за регистрация по ЗДДС. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Богдан Стоянов Калчев от гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Варненският административен съд е отменил акт за регистрация по ЗДДС № 030421100003044/28.02.2011 г. на орган по приходите на ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 251/02.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Варна. Решението е постановено в производство по чл. 226 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 2405/2011 г. с решение на Върховния административен съд по адм. д. № 11682/2012 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. На стр. 2 от решението първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка, свързана с издаването на оспорения акт, както и доказателствата, ангажирани от страната, както и основанията на органа по приходите за регистрация на физическото лице по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Прието е, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената писмена форма и при липса на нарушения на процесуални норми от естество да доведат до незаконосъобразност на акта на това основание. След кратко възпроизвеждане на оплакванията на жалбоподателя за неправилност на оспорения ревизионен акт, първоинстанционният съд е изложил своите мотиви защо намира оплакванията за основателни. Прието е, че по делото няма спор, а и от доказателствата се установява, че предмет на извършвани доставки от жалбоподателя е изработен по поръчка софтуер, който излиза от определението за стандартен софтуер по смисъла на § 1, т. 25 от ЗР на ЗДДС, поради което следва да бъде третиран не като стока, а като услуга. Посочено е, че общото правило за облагане с ДДС на доставките на услуги в рамките на ЕС е уредено в чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС и чл. 43 от Директива 2006112ЕО, според което данъкът е дължим там, където доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се извършва услугата, а при липса на такова място или постоянен обект - мястото, където се намира постоянният му адрес или обичайното му местоживеене. По отношение на услугите, извършвани по електронен път е отбелязано, че има изключение, според което за място на доставка за клиенти, установени извън общността, но не в държавата на доставчика, се счита, че е мястото, където клиентът е установил своята дейност или има постоянен обект, за който се доставя услугата или при липса на такова място - мястото на постоянния му адрес или обичайно местоживеене. Дадено е тълкуване на разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС / в приложимата редакция/. На база на анализ на доказателствата по делото е прието, че изискването на т. 1 е изпълнено, тъй като получателите на доставките са данъчно-задължени лица, установени в държава - член, различна от държавата, където е установен доставчика, изпълнено е и условието на т. 2, тъй като услугите, извършвани от ревизираното лице се субсумират в една от хипотезите на чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "а". Тъй като доставяният от ревизираното лице софтуер е определен като различен от "стандартен софтуер", на основание чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "а" е прието, че мястото на изпълнение на доставките е територията на страната, където се намира седалището или постоянният обект на получателите на същите, а според чл. 82, ал. 2 т. 2 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя на доставките. Отбелязано е още, че съгласно чл. 96, ал. 3 от ЗДДС във вр. с ал. 1 в облагаемия оборот не се включват доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗДДС. На база на гореизложеното е направен краен извод, че обжалваният акт за регистрация по ЗДДС е незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен. Решението на Административен съд - гр. Варна е правилно и законосъобразно като краен резултат. В касационната жалба се излагат оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК - допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, нито пък доводите на страните, поради което решението се явява немотивирано. Твърди се още, че от първоинстанционният съд няма направено обсъждане на събраните по делото многобройни доказателства и изградени изводи на кои от тях следва да бъде дадена вяра и на кои не, в резултат на което са направени необосновани изводи, че е налице условието на чл. 21, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Преди разглеждане на касационните оплаквания, следва да бъде уточнено следното: Решението на административния съд е постановено в производство по чл. 226 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - гр. Варна № 1805/10.07.2012 г. по адм. д. № 2405/2011 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд с решение № 5670 от 23.04.2013 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. 11682/2012 г. В този смисъл, при наличие на допуснати съществени процесуални нарушения, с оглед на разпоредбата на чл. 227, ал. 1 от АПК, настоящият състав на ВАС не разполага с процесуална възможност да върне делото за ново разглеждане, а е длъжен да реши спора по същество. Оплакванията на касатора, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, в резултат на което е неправил необосновани изводи за незаконосъобразност на акта за регистрация по същество са основателни, тъй като административният съд е изпълнил само една част от дадените указания в отменителното решение на ВАС по тълкуването и прилагането на материалния закон. Независимо от това, крайният му извод за незаконосъобразност на оспорения акт за регистрация по ЗДДС по същество е верен, като за мотиви на решението следва да се считат и мотивите на настоящия съдебен акт. Нормата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС създава задължение за регистрация по ЗДДС на всяко данъчно задължено при достигане на облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Според ал. 2 на чл. 96 от ЗДДС, облагаемият оборот се формира от сбора на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително тези с нулева ставка и получените авансови плащания по такива доставки, а по аргумент от ал. 6 - при определянето на облагаемия оборот е приложим данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката. Съобразно чл. 43 от Директива 2006/112/ ЕО и чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС при доставки на услуги в рамките на ЕС данъкът да е дължим там, където доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се извършва услугата, или при липса на такова място на стопанска дейност или постоянен обект Ч мястото, където се намира постоянният му адрес или обичайното му местоживеене. Цитираното общо правило се дерогира от разпоредбите на чл. 44 и 45 на Директива 2006/112/ЕО и чл. 21, ал. 3 - в редакцията й до изменението с ДВ бр. 95/2009 г., съответно чл. 21, ал. 5 от ЗДДС- ДВ бр. 94/2010 год., в хипотезите, при които са налице кумулативно предвидените условия към получателя по доставката и към вида на услугата. При доставки на услуги, попадащи в приложното поле на чл. 21, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, получателите по които са установени извън Общността или са данъчно задължени лица, установени в държава - членка, различна от държавата -членка, където е установен доставчикът, мястото на изпълнение на услугите е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, откъдето той извършва своята икономическа дейност, а когато няма такова - мястото на постоянния му адрес или обичайното му пребиваване. От данните по делото се установява, че предмет на извършваните от лицето доставки е създаването на софтуер по поръчка, който не притежава характеристиките на стандартен софтуер съобразно § 1, т. 25 от ДР на ЗДДС, поради което същият следва да се квалифицира като услуга, извършвана по електронен път съобразно § 1, т. 14, б. "б" от ДР на ЗДДС, попадаща в приложното поле на изключенията, изброени в чл. 21, ал. 3, т. 2, б. "к" от ЗДДС, респективно ал. 5, т. 2, б. "к". В тази връзка, както правилно е посочил и първоинстанционният съд, между страните няма спор за характеристиките и квалификацията на доставките. Спорът е концентриран върху наличието на определени доставки, на получателите по тях, на качеството им на данъчнозадължени лица и на държавите, в които те са установени, като тези релевантни факти определят и обхвата на доставките, които формират облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, съответно - на доставките, които не формират такъв. Такива са доставките на услуги към получатели, установени извън територията на ЕС, както и доставките към данъчнозадължени получатели в ЕС, които подлежат на облагане в съответната друга държава членка и по които доставчикът не се явява данъчнозадължено лице. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. С Тълкувателно решение № 3/06.06.2008 г. по т. д. № 2/2008 г. на ОС на ВАС е прието, че "лицата, упражняващи свободна професия, включително частните съдебни изпълнители и нотариусите, не подлежат на задължителна регистрация по Закона за данък върху добавената стойност за периода от влизане в сила на решение № 7 от 23 април 2007 г. по к. д. № 1/2007 г. на Конституционния съд (обн., ДВ, бр. № 37 от 8 май 2007 г.) до влизане в сила на Закона за изменение и допълнение на Закона за данъка върху добавената стойност (обн., ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г. За този период понятието независима икономическа дейност не обхваща дейността на лицата, упражняващи свободни професии, поради което и услугите, предоставяне от тези лица не могат да се квалифицират като осъществени от данъчнозадължени по ЗДДС лица. Съобразно констатациите в оспорения акт за регистрация през проверявания период лицето не е осъществявало търговска дейност, а е упражнявало свободна професия и е реализирало установените доходи от нея, което, предвид приетото с посоченото тълкувателно решение, само по себе си опровергава извода на органа по приходите, че към 31.07.2007 г. лицето е достигнало изискуемия се облагаем оборот и е следвало да подаде заявление за регистрация до 14.08.2007 г. Тъй като определянето на този момент е част от задължителното съдържание на акта за регистрация съобразно разпоредбата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС вр. с ал. 4 от ЗДДС, то неговото точно определяне е част от проверката за законосъобразност на същия. След като осъществените от упражняващия свободна професия Богдан Калчев до 19.12.2007 г. сделки не се включват в независимата му икономическа дейност, то той не е данъчно задължено лице за тях и данъчните им основи не формират облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. Определящи за облагаемия оборот са данъчните основи и режимът на доставките, извършени след 19.12.2007 г., както и тяхното разграничение според качеството, в което доставчикът ги е извършил. В тази връзка настоящият състав застъпва становището, изразено в Решение № 3766 от 19.03.2013 г. по адм. д. № 1338/2013 г., I отд. на ВАС, Решение № 12404 от 26.09.2013 г. по адм. д. № 537/2013 г., VIII отд. на ВАС, Решение № 9 от 03.01.2011 г. на ВАС по адм. дело № 8212/2010 г., I отделение, че приходите от дейността на предприятието на ЕТ и доходите на физическото лице от извършена независима икономическа дейност не следва да се отъждествяват. Облагаем оборот на физическото лице от независима икономическа дейност не формира облагаем оборот от стопанската дейност на предприятието на ЕТ, поради което издаването на акт за задължителна регистрация на лицето, в качеството му на търговец, е предопределено от разграничаването на доходите и установяване на изискуемия се облагаем оборот в това му търговско качество. При издаването на оспорения акт за регистрация обаче това не е извършено, а и изрично е прието, че лицето не е осъществявало търговска дейност. Независимо от това, с разпоредителната част на акта лицето е регистрирано по ЗДДС и в качеството си на едноличен търговец. В предявената пред първоинстанционния съд жалба оспорващият конкретно е акцентирал върху този порок на акта и е ангажирал доказателства, че към момента на издаването му той е бил заличен като едноличен търговец, с оглед на което настоящата инстанция намира за правилен изводът на решаващият състав за необоснованост и незаконосъобразност на оспорения акт в тази му част. Идентично заключение следва и относно останалата част от акта за регистрация, касаеща независимата икономическа дейност на физическото лице и формирания от нея облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС след 19.12.2007 г. Както е посочено и в мотивите на отменителното Решение № 5670/23.04.2013 г. по адм. дело № 11682/2012 г., ВАС по описа на ВАС, преценката за законосъобразността на оспорения акт е обусловена от установяването на предпоставките по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация на лицето, включително и наличието на доставки по получените преводи от неидентифицирани лица. Доказателствената тежест за това лежи върху органа по приходите, с оглед на което и в изпълнение на задължителните указания на ВАС в Решение № 5670/23.04.2013 г. първоинстанионният съд с определение от 05.06.2013 г. е указал на ответника необходимостта от установяване на обвързаността между получените плащания, основанията за тях и връзката им с осъществяваната от лицето независима икономическа дейност. С писмена молба от 28.06.2013 г. процесуалният представител на касатора еднозначно е заявил, че няма да сочи нови доказателства, в резултат на което съдът правилно е приел неустановените факти за неосъществени. Касационната инстанция споделя изложените от касатора доводи, че събраните доказателства установяват само наредителите на сумите, но не и съществените елементи на договорените доставки - предмет, стойност, условия. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, че само въз основа на тези доказателства би могло да се презумира, че всички плащания са осъществени като насрещна престация по получени доставки, формиращи облагаем оборот и да се приеме априори, че единственият обоснован начин за определяне на данъчния режим на доставките е за получатели по тях да бъдат приети лицата, наредили плащането. От данните по делото е видно, че регистрираното лице действително не оспорва, че част от плащанията са получени за предоставените от него услуги, но за друга част, конкретно посочени в жалбите при инициирания административен и съдебен контрол, изрично възразява, че получените преводи не са за извършени доставки или не са за доставки, които са облагаеми. В подкрепа на правоизключващото му възражение, той е ангажирал доказателства, данните от които са обобщени в представената в табличен вид справка за всички получени плащания, осъществилите ги лица и държавите, в които те са установени, като за получателите в ЕС са издирени и посочени техните данъчни номера или идентификация за целите на ДДС. В отделна графа са посочени сумите, представляващи данъчните основи по облагаеми доставки, спрямо които е приложим общият режим на облагане на доставките на услуги при доставчика и които се включват в облагаемия оборот за регистрация. Анализът на техните стойности сочи, че за периода 20.12.20007 г. - 31.01.2011 г. лицето не е достигнало за 12 последователни месеца облагаем оборот от 50 000 лв., поради което към 31.01.2011 г. то не е подлежало на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В тази връзка не може да бъде споделен и довода на касатора, че след като той е оспорил представените от лицето доказателства за получатели, установени извън ЕС и данъчнозадължени или регистрирани за целите на облагането с ДДС получатели в ЕС, то същите не следва да бъдат кредитирани. Не би могло да се приеме, че в тежест на проверяваното лице следва да се възложи доказване на предпоставките за дерогиране на общото правило за място на изпълнение на доставките на услуги, след като не е установено извършването на доставки, към които коментираното общо правило да се приложи. Това е така, тъй като изводите на органа по приходите за връзката между получените преводи и извършените услуги, т. е. за наличие на доставки, са основани единствено на признанията на лицето за извършени такива. За тази част от преводите, за които то е оспорило наличието на доставка или на облагаема такава обаче, в тежест на издателя на акта е да установи обективното извършване на доставка и предпоставките за включването й в облагаемия оборот на лицето. Тъй като това не е сторено, то обосновано първоинстанционният съд е кредитирал представените от Богдан Калчев доказателства и в резултат на това е достигнал до правилния извод, че оспореният акт за регистрация е незаконосъобразен. Като е отменил същия, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното от ответника по касация искане, в негова полза следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 12 000 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,