Решение № 1237 от 24.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7278/2011 г.

Решение № 1237 от 24.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 7278/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Директор Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, срещу решение № 575 от 11.04.2011 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 1295/2009 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 2400730/7.11.2007 г., издаден от Милена Вътева Георгиева, ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Ст. Загора, потвърден с Решение № 29 от 11.01.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта му, в която на "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД допълнително е определен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 90 062.30 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 19 593.05 лв. и е осъдена Дирекцията да заплати на дружеството сумата 3 510.59 лв. - разноски. В касационната жалба се твърди, че решението е необосновано и незаконосъобразно, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът не е изпълнил задължителните указания в отменителното решение на ВАС, като е излязъл извън техните рамки, основавайки изводите си не върху отговора на въпроса, указан от Върховния административен съд, а върху отговора на допълнително поставената задача на съдебно-счетоводната експертиза - първоначална и допълнителна. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора и присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД, гр. Гълъбово, оспорва същата по съображения, изложени в писмено възражение от процесуалния му представител адв. Костолов Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следното: Делото е във фазата на втора касация, след като с Решение № 9934 от 22.07.2009 г., постановено по адм. д. № 3200/2009 г. тричленен състав на ВАС, I отделение е отменил решение № 52/16.01.2009 г. на Пловдивския административен съд по адм. д. № 295 по описа за 2008 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД против РА № 2400730 от 7.11.2007 г. на Милена Георгиева - главен инспектор по приходите в ТД - Стара Загора, в частта, с която е определен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 90 062.30 лв. и са начислени лихви, а също и в частта за разноските, връщайки делото за ново разглеждане от друг състав на Пловдивския административен съд в тази част. Със същото решение е отменено решение № 52/16.1.2009 г. по адм. д. № 295/2008 г. на Пловдивския административен съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2400730/7.11.2007 г. на Милена Георгиева - главен инспектор по приходите в ТД - Стара Загора, в частта, с която е начислен данък по § 15а ЗДДС за м. 01.2007 г. над 2880,74 лв. и са начислени лихви за м. 01.2007 г. над 682,95 лв. (по двете корекции общо), и в тази част вместо него е постановено друго окончателно решение по съществото на спора, с което е отменен РА в така посочената му част. При повторното разглеждане на делото е постановено Решение № 575 от 11.04.2011 г. на Административен съд - Пловдив, по адм. д. № 1295/2009 г., с което е отменен Ревизионен акт № 2400730/7.11.2007 г., издаден от Милена Вътева Георгиева, ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Ст. Загора, потвърден с Решение № 29 от 11.01.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му, в която на "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД допълнително е определен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 90 062.30 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 19 593.05 лв. и е осъдена Дирекцията да заплати на дружеството сумата 3 510.59 лв. - разноски. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. За да постанови този резултат, административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения. Посочил е, че няма спор по установената фактическата обстановка в останалата за разглеждане част по ЗКПО, приемайки, че спорът по делото е правен и той се концентрира във въпроса за наличие на основание за корекция на намалението на декларирания счетоводен финансов резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.), респективно за размера на това намаление, и следващите се от това корпоративен данък и лихви за забава. За да обоснове тази теза, в мотивите на обжалваното решение съдът е обсъдил подробно и последователно фактите по спора, поддържаните доводи от жалбоподателя и противопоставените им възражения от ответника, като е формирал изводи за незаконосъобразност на обжалвания РА в частта, предмет на делото, които се споделят изцяло от настоящата инстанция. Съдът е анализирал в тяхната взаимовръзка приложимите правни норми - тези по чл. 23, ал. 2, т. 19 и по чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) и е посочил, че съгласно първата от посочените две разпоредби, счетоводният финансов резултат се увеличава за данъчни цели със счетоводно признатия размер на разходите за амортизации за текущия период съответно на основание разпоредбата на чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) финансовият резултат се намалява с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен по реда на чл. 22 за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план. Анализирал е наред с това и релевантните норми на чл. 22 от ЗКПО (отм.). В този контекст първостепенният съд е съобразил, че в цитираното по-горе решение на ВАС по адм. д. № 3200/2009 г. е прието, че закупените сгради по договора с "Камибо" ЕООД следва да бъдат класифицирани като активи от категория "Сгради, съоръжения при годишна амортизационна норма (ГАН) 4 %, със стойност на същите, възлизаща та 2 182 282 лв. Посочил е, че именно с оглед на това обстоятелство и за определяне на данъчно признатия размер на разходите за амортизации на активи от тази категория, при така възприетата стойност, ВАС е върнал делото за ново разглеждане за изясняване на въпроса за данъчно признатия размер на разходите за амортизация на същите за процесната 2005 г., с която стойност да бъде намален финансовия резултат на дружеството на основание разпоредбата на чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.). По-нататък в мотивите на оспореното решение съдът е обосновал като доказана тезата на дружеството - жалбоподател, че съгласно счетоводната политика на "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД за процесната 2005 г. данъчно признатият размер на разходите за амортизации е равен на счетоводно начисления размер на тези разходи, при което, ако се извърши намаление на декларирания размер на данъчно признатите разходи за въпросните категории активи - сгради, придобити по договора с "Камибо" ЕООД на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.), ще следва със съответстващата й стойност да се увеличат и счетоводно признатите разходи за амортизации, съгласно чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.), при което размерът на облагаемата печалба ще бъде равен на декларирания такъв. При аргументацията на така застъпената теза, съдът се е позовал на констатациите на двете съдебно- счетоводни експертизи, изслушани при повторното разглеждане на спора, чиито изводи също подробно са отразени в мотивите на решението. Така, административният съд по същество е счел, че експертните заключения са категорични в смисъл, че съгласно счетоводната политика на "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД за процесния период, счетоводно начисления и данъчно признатия размер на разходите за амортизации са равни, при което и при извършеното намаление с данъчно признатия размер на разходите за амортизации на процесните сгради на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) - съгласно констатациите на експертизата със сумата 604 808.64 лв., то със съответната на нея сума от 606 655.13 лв. следва да се извърши и увеличение на финансовия резултат със счетоводно признатите разходи на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.). В обобщение е формиран изводът, че размерът на облагаемата печалба за 2005 г. е равен на декларирания такъв в размер на 346 808.66 лв. и този факт обуславя извод за недължимост на допълнително определените данъчни задължения и съответстващите им лихви за забава. Основните оплаквания в касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив са за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Навеждат се доводи, че съдът не е спазил задължителните указания на ВАС: посочил е, че кредитира двете заключения като обосновани, но по същество е дал вяра не на изводите на последните, формулирани по т. 1 (съответна на указанията на ВАС), а по т. 2, в която се е съдържал отговор на допълнителната задача, поставена от жалбоподателя. Това обстоятелство, според касатора, е довело до последицата, че съдът само формално е спазил указанията на касационната инстанция, назначавайки експертиза, но в действителност е излязъл извън техните рамки, което е довело и до превратно приложение на материалния закон. Направените оплаквания са неоснователни. РА № 2400730 от 7.11.2007 г., издаден от ТД на НАП - Ст. Загора, е обжалван изцяло, включително в частта, в която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със счетоводно начислените разходи за амортизации, т. е. със сумата от 1 248 584.67 лв. Такова увеличение е извършено от органите по приходите, на основание методиката, приложена в РА и предвид разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.), която, както бе посочено по-горе, предвижда, че финансовият резултат (счетоводната печалба/ загуба) за данъчни цели се увеличава със счетоводно начислените разходи за амортизации за текущия период. Настоящият състав приема, че правилно първостепенният съд е приел за факт с правно значение установеното при развилото се повторно съдебно производство обстоятелство, че счетоводната политика на дружеството през 2005 г. е да начислява счетоводни разходи за амортизации, които по размер съвпадат с данъчно признатия размер на разходите за амортизации и това е видно от представеното копие от ГДД и извлеченията от подробния данъчен амортизационен план и подробния счетоводен амортизационен план за 2005 г. Предвид това, правилно първоинстанционният съд е възприел като доказано, че действително счетоводната политика на "Атоменергоремонт гълъбово" ЕООД през 2005 г. е била двата вида (счетоводните и данъчните) разходи за амортизации да съвпадат. В реда на гореизложеното следва да се посочи, че в съответствие с духа и буквата на посочените по горе разпоредби на чл. 23, ал. 3, т. 11 и чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.), преценени в тяхната взаимовръзка, съдът е възприел тезата на ревизираното дружество, която по същество се свежда до това, че ако не се признаят като разход част от начисления размер на данъчните амортизации, то следва да се преобразува и извършеното увеличение със счетоводно начислените разходи за амортизации за текущия период в същия размер, тъй като двете преобразувания са фактически и нормативно свързани. В този контекст следва да се обсъди принципно верния довод на касатора, че липсва нормативно изискване, според което да се поставя знак за равенство между начислените от лицата данъчно признати разходи за амортизации и счетоводно начислените разходи за тях. Този довод, обаче, не отчита конкретиката на процесния казус, при който дружеството през процесната 2005 г. не води политика, при която да начислява по- голям размер на счетоводно начислените амортизации, независимо, че е предвидена такава нормативна възможност. Правилна е преценката на съда, че писмените доказателства по делото и цялостния анализ на заключенията на двете съдебно- счетоводни експертизи по точки 1 и 2, налага извода, че съгласно счетоводната политика на "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД за процесния период, счетоводно начисления и данъчно признатия размер на разходите за амортизации са равни и обратното не следва да се предполага както от органите по приходите, така и от съда. Настоящият състав намира за неоснователно оплакването, че обжалваното решение е постановено в противоречие със задължителните указания на ВАС в отменителното решение. Вярно е, че дословно формулираната задача по т. 1 от двете експертни заключения е по мотивите на решението по адм. д. № 3200/09 г., и тя е да бъде изчислен данъчно признатият размер на амортизациите за 2005 г., включително за сградите, считано от 1.02.2005 г. и дължимия корпоративен данък и лихви. Отговорът на т. 2, обаче, не е в противоречие със задачата по т. 2, като същият държи сметка за извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 ЗКПО (отм.) със счетоводно начислените разходи за амортизации за текущия период. В тази връзка следва да се посочи, че неоснователно касаторът твърди, че с кредитирането на експертните заключения по т. 2 се получава изкривяване и превратно тълкуване и прилагане на закона. Това е така, тъй като съдът законосъобразно е приел, че намалението на финансовия резултат на дружеството за 2005 г. с данъчно признатите разходи за амортизации на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) следва да е със сумата в размер на 604 808.64 лв. - така, както са изчислили двете вещи лица в съответствие с указанията на ВАС. Наред с това, обаче, съдът се е произнесъл и по законосъобразността на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.) със счетоводно начислените разходи за амортизации за текущия период. Основателно в разглеждания контекст ответникът по касация поддържа, че съдът при всички случаи е длъжен, на основание чл. 168, ал. 1 АПК, да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 АПК. Доколкото РА е оспорен изцяло, включително и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат със счетоводно начислените разходи за амортизации, то правилно решаващият съдебен състав на Административен съд- Пловдив е констатирал, че предвид установената счетоводна политика на ревизираното лице, извършването на корекция от органите по приходите само на размера на данъчно признатите разходи за амортизации, без съответно да се преобразува размера на счетоводните амортизации, води до постановяването на материално незаконосъобразен РА. Предвид всичко изложено по- горе решението на Административен съд- Пловдив е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,