Решение № 11419 от 22.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 3284/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Д. Горанов, чрез процесуален представител, против Решение 572/02.02.2023г., постановено по адм. дело 9267/2022г. на Административен съд София -град /АССГ/, в частта в която е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт /РА/ Р-22220221006995-091-001/17.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърден с Решение 1312/19.08.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при ЦУ на НАП, в частта с който са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 372 740.13лв. и са начислени лихви в размер на 156 252.74лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушения на материалния закон, допуснати съществени нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи се, че първоинстанционния съд е допуснал нарушение на материалния закон като не е приложил правилно нормата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ и § 1, т. 11, бук. а от ДР на с.з., тъй като от приетото по делото писмо от швейцарската банка BCP Banque De Commerence Et De Placementes се установява по безспорен начин, че РЛ е имал сключен договор с банката, по силата на който тя е управлявала негови активи на регулиран пазар и за негова сметка е търгувала със същите; изплатения от банката доход за 2017г. е с произход търговия с финансови инструменти, по Споразумението за Европейско икономическо сътрудничество. На второ място се твърдят допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при даване на указания за разпределение на доказателствената тежест, съдът неправилно в противоречие с нормата на чл. 170, ал. 1 от АПК е посочил, че РЛ следва да установи съществуването на фактите и обстоятелствата, посочени в жалбата, при положение, че оспорения РА не е по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Съдът е допуснал нарушение на чл. 190, ал. 2 и чл. 191 от ГПК вр. чл. 144 от АПК, тъй като въпреки задължаването на ответника да представи заверено копие от цялата информация получена от данъчната администрация на Конфедерация Швейцария, такава не е била представена и е следвало съдът да приеме за недоказани фактическите основания за издаване на акта. Според касатора съдът е допуснал и нарушение на принципа на служебното начало уреден в чл. 9, ал. 3 от АПК, тъй като не се е произнесъл по направеното от жалбоподателя искане за даване на обяснения от институцията изплатила главницата по установените с РА задължения за данък по чл. 17 от ЗДДФЛ. Твърди се, че необосновано АССГ въпреки, че представеното писмо от швейцарската банка не е било оспорено, е приел, че съдържанието му е общо и не се установява че касае сделки на регулиран пазар, тъй като от съдържанието на писмото се установява именно този факт банката е управлявала акциите на РЛ на регулиран пазар и за негова сметка е търгувала със същите в Швейцария. Съдът е допуснал съществено нарушение като е игнорирал обвързващата го доказателствена сила на неоспорения официален банков документ. По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на първоинстанционното съдебно решение. Претендират се разноски по списък. Ответникът по касация директор на дирекция "ОДОП" гр. София, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба в проведеното съдебно заседание и моли съда да остави в сила оспореното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 32 672.26лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, предвид следните съображения: Предмет на оспорване в производството пред АССГ е Р-22220221006995-091-001/17.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърден с Решение 1312/19.08.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при ЦУ на НАП, в частта с който са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 372 740.13лв. и са начислени лихви в размер на 156 252.74лв; установени са допълнителни задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2017г. и 2019г. в размер главница от 174 000лв. и лихви от 63 430.35лв., както и данък за доходите от лихви за отчетната 2017г. в размер главница на 694.37лв. и лихви за забава в размер на 291.08лв. Пред касационната инстанция се оспорва само и единствено Решение 572/02.02.2023г., постановено по адм. дело 9267/2022г. на Административен съд София -град /АССГ/, в частта в която е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт /РА/ Р-22220221006995-091-001/17.06.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърден с Решение 1312/19.08.2022г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при ЦУ на НАП, в частта с който са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г. в размер на 372 740.13лв. и са начислени лихви в размер на 156 252.74лв. За да постанови своя акт в оспорената част, касаеща допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2017г., решаващия съд е установил следните факти: Д. Горанов е местно физическо лице и на основание чл. 1, във връзка с чл. 8, ал. 1 от ЗДДФЛ е данъчно задължен за доходи от източници в България и чужбина. Въз основа на събраните доказателства в хода на ревизията е установено, че РЛ има наличност по швейцарска банкова сметка към 31.12.2017г. в размер на 1 187 653.52 евро, както следва: за лихви в размер на 4 409.88 евро и брутни постъпления от сделки с финансови активи в размер на 1 950 790.04 евро. Прието е, че от 01.01.2014г. се прилага сключена нова Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ между България и Конфедерация Швейцария, като в чл. 26 от нея е предвидено държавите да обменят банкова информация и, че данъчната ставка на данъка върху лихвите по новата спогодба се намалява от 10% на 5%. РЛ не е представило, въпреки отправеното до него ИПДПОЗЛ от 13.12.2021г., доказателства за наличностите в банкови сметки в чужбина и реализираните доходи от участие в инвестиционни схеми. Не са представени и доказателства дали в Швейцария е удържан данък върху тези доходи. От швейцарската данъчна администрация е посочено, че лицето е реализирало брутни постъпления от сделки с финансови активи, но РЛ от своя страна не е представило некакви документи установяващи характера на финансовите активи, на какъв пазар са реализирани за да се прецени дали те са облагаеми или не. Ревизиращия орган се е позовал на нормите на чл. 33, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДФЛ и е определил годишна данъчна основа за продажбата на финансови инструменти за 2017г. в размер на 3 727 401.33лв. и размер на дължимия данък съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ от 372 740.13лв. В съдебната фаза на обжалване на РА е представено от РЛ писмо от банка BCP Banque De Commerence Et De Placementes , според което банката е управлявала акции на регулиран пазар и за сметка на клиента е търгувала със същите в Швейцария като страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание, както и, че акта е и материалнозаконосъобразен. АССГ се е позовал на нормата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ и § 1, т. 11 от ДР от с.з. за да обоснове извода си, че реализираните брутни постъпления по банково сметка на РЛ в Конфедерация Швейцария, не попадат в изключенията касаещи необлагането на тези доходи. Посочено е, че представеното едва пред съда писмо от швейцарската банка BCP Banque De Commerence Et De Placementes съдържа общи констатации и споменава единствено, че се касае за сделки на регулиран пазар. Според АССГ не всяка сделка на регулиран пазар представлява разпореждане с финансови инструменти за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, а следва да отговаря и на допълнителни изисквания, за които не са представени доказателства. На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението е правилно и не страда от релевираните в касационна жалба пороци по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Правилно съдът е установил, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма. Спорът в настоящото производство е относно приложимостта на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ във връзка с установените реализирани от РЛ брутни постъпления по сметка в швейцарска банка т.е. дали тези постъпления следва да се обложат по реда на чл. 33, ал. 3 и ал. 4 вр. чл. 48, ал. 1 вр. чл. 17 от ЗДДФЛ или попадат в обхвата на предвиденото законово изключение на чл. 13, ал. 1 т. 3 от ЗДДФЛ. Нормата на чл. 33, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДФЛ гласи, че облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка; реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател. По силата на чл. 34 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество се определя, като облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване, когато облагаемият доход по чл. 33 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. В чл. 17 от ЗДДФЛ е посочено, че общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. Нормата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ гласи, че размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Видно от горните законови норми местните физически лица са субекти на облагане за данъци за придобитите доходи от източници в Република България и в чужбина чл. 6 ЗДДФЛ. Обект на облагане са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година. В нормата на чл. 13 от ЗДДФЛ обаче са изброени кои доходи се приемат за необлагаеми, като в ал. 1, т. 3 изрично са посочени доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на закона, именно: 1. с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала; 2. сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство; 3. сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип; 4. сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава - членка на Европейския съюз, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. В конкретния случай в тежест на РЛ е да докаже, че реализираните доходи, установени в налична швейцарска банкова сметка, попадат в обхвата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ т.е. че представляват доходи от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от ЗДДФЛ. Според чл. 37, ал. 2 от ДОПК, лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство, и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива, По отношение на доказателствата, изисквани в ревизионно производство, следва да си има предвид и разпоредбата на чл, 116, ал. 1 от ДОПК, според която в случай че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. Във връзка с горното касаторът е представил, едва в съдебната фаза на оспорването на РА, единствено писмо от швейцарската банка BCP Banque De Commerence Et De Placementes . В съдържанието на това писмо е посочено, че по силата на сключен договор между РЛ и банката 413799, банковата институция е управлявала акции на регулиран пазар и за сметка на клиента е търгувала със същите в Швейцария като страна по Споразумението за Европейско икономическо пространство. Изрично е посочено, че доходите са именно от търговия с финансови инструменти. В противовес на изложеното в касационната жалба, ВАС приема, че представеното писмо от банка BCP Banque De Commerence Et De Placementes , не носи характеристиките на официален документ. По силата на чл. 179, ал. 1 от ГПК официален документ, издаден от длъжностно лице в кръга на службата му по установените форма и ред, съставлява доказателство за изявленията пред него и за извършените от него и пред него действия. Следва да се има предвид и Регламент 2016/1191 от 06.07.2016г. на Европейския парламент и на Съвета за насърчаване на свободното движение на гражданите чрез опростяване на изискванията за представяне на някои официални документи в Европейския съюз и за изменение на Регламент (ЕС) 1024/2012, където е прието, че официални документи са тези, които се издават от публичен орган. Представеното от жалбоподателят писмено доказателство писмо от Banque De Commerence Et De Placementes , не е издадено от публичен орган т.е. такъв който е овластен от закона да изпълнява публични функции. Посоченото писмо има характеристиките на частен свидетелстващ документ, който обаче няма обвързваща доказателствена сила и следва да се преценката за последната да се извърши с оглед всички събрани по делото доказателства в горната насока. Такива обаче от страна на РЛ не са били представени, нито в административното оспорване на акта, нито в съдебното. В тази връзка следва да се приеме, че писмото само констатира факта на получени доходи от търговия с финансови инструменти, без обаче да ги конкретизира за да се прецени дали попадат именно в нормата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ и не подлежат на облагане. Жалбоподателят не е представил доказателства обосноваващи приложението на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. В обхвата на чл. 152, ал. 2 от ЗПФИ попадат единствено регулирани пазари по смисъла на чл. 4, § 1, т. 21 от Директива 2014/65/ЕС, които са лицензирани и функционират в съответствие с изискванията на директивата в други държави-членки на Европейския съюз или Европейското икономическо пространство. От представеното писмо не е ясно дали банката е извършвала търговия с акциите на РЛ именно на лицензирани пазари, функциониращи в съответствие с Директива 2014/65/ЕС, а други доказателства в тази насока не са представени. Предвид изложеното законосъобразно органите по приходите са приели, че липсват доказателства, които да квалифицират вида на установените парични средства в банкова сметка в BCP Banque De Commerence Et De Placementes , като необлагаеми доходи, поради което правилно са приети като облагаеми такива. Жалбоподателят излага конкретни доводи във връзка с предприетото оспорване, но в хода на съдебното производство не се е справил с доказателствената тежест и не са установени факти различни от тези възприети при ревизията и оспорването на РА по административен ред. Наведените в касационната жалба доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила са неоснователни. На първо място съдът е изпълнил задължението си регламентирано в нормата на чл. 170, ал. 3 вр. ал. 1 от АПК като е указал на жалбоподателят, че върху него лежи доказателствената тежест за установяване на фактите и обстоятелствата визирани в подадената до съда жалба срещу процесния РА т.е. жалбоподателят следва да докаже тези факти и обстоятелства които биха довели до отмяна на акта, а именно наличието на предпоставки за прилагане на особената разпоредба на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, което не е сторено. Процесуалното бездействие на страната не следва да рефлектира върху съдебния акт, тъй като първоинстанционния съд е изпълнил вмененото му законова задължение относно разпределение на доказателствената тежест в процеса. Що се касае за довода за допуснато нарушение на чл. 190, ал. 2 и чл. 191 от ГПК вр. чл. 144 от АПК за непредставяне от страна на ответника на цялата кореспонденция по получената информация от Конфедерация Швейцария, то е видно от приложените писма изх. 24-39-6#/1 /л. 330/ от ЦУ на НАП и изх. 94-Д-415 /л. 327/, е че съществената информация касае именно наличието на банкови сметки на лицето в посочената по-горе швейцарска банка BCP Banque De Commerence Et De Placementes , както и размера на постъпилите в нея суми. Тези факти са съществени за изясняване на спора и за приложението на материалното право. Останалите съдържащи се обстоятелства, видно от писмата, не касаят РЛ, а други лица. Предвид на това неправилно се сочи в касационната жалба, че е следвало съда да приеме за недоказани фактическите основания за издаване на акта, тъй като получената информация от швейцарските данъчни служби касае само и единствено наличието на банкова сметка, с посочване на нейния размер, но не и други факти и обстоятелства от значение за правилното решаване на спора. В тази връзка направеното доказателствено искане пред касационната инстанция е недопустимо предвид нормата на чл. 220 от АПК, тъй като чрез него се стреми установяване на нови факти и обстоятелства. Неоснователен е и довода за допуснато нарушение на чл. 179, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК вр. чл. 144 от АПК, предвид на посоченото по-горе, че представеното писмо не е официален документ, а частен такъв и няма обвързваща доказателствена сила, а само удостоверява определени волеизявления на издателят му, а именно получаване на доходи от търговия с акции на регулиран пазар. Това волеизявление не е било подкрепено с други доказателства представени от жалбоподателят, поради което и не обвързва съдът да базира своите правни изводи само въз основа на него. В мотивите си съда е посочил, че търгуването на акции на регулиран пазар не е достатъчно, поради наличието на допълнителни изисквания, като препраща към нормата на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДФЛ, като именно тези изисквания, изчерпателно изброени в нормата не са били установени с процесното писмено доказателство издадено писмо от BCP Banque De Commerence Et De Placementes . В обобщение следва да се приеме, че административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Основателна е своевременно заявената претенция на ответника за присъждане юрисконсултско възнаграждение в размер на 32 672.26лв. за касационната инстанция, определен съобразно чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията си от ДВ бр. 88/2022г./. Воден от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,