Решение № 3327 от 25.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4955/2014 г.

Решение № 3327 от 25.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4955/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Виолета - Женя Христова", представлявана от Женя Маринова Христова, чрез процесуалния си представител адв. Пачилова срещу Решение № 534 от 24.02.2014 г. по адм. дело № 1216/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, I отделение, XI състав.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че съдът неправилно не е кредитирал разписката за предаване на сумата в размер на 19 950 евро от нейния брат, като относно възможността на същия да предостави тази сума е представено дебитно авизо. Неправилно според жалбоподателката не е кредитирано заключението по СТЕ, като вещото лице е дало точен отговор на поставените задачи и следвало да бъде ценено от съда. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отмени РА.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Пловдив е бил Ревизионен акт /РА/ № 091203564 от 11.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1589 от 28.12.2012 г. на зам. директора ан дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

С РА са определени задължения:

• За данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 624,36 лева и лихви в размер на 839,75 лева;

• За данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 666,43 лева и лихви в размер на 244,02 лева;

• За данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5 471,13 лева и лихви в размер на 1 384,65 лева;

• За данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 6 630,98 лева и лихви в размер на 993,75 лева;

• Вноски за ДОО в общ размер на 9 729,61 лева и лихви в размер на 6 130,07 лева;

• Вноски за ДЗПО в общ размер на 3 537,76 лева и лихви в размер на 2 060,03 лева;

• Вноски за ЗО в общ размер на 5 064,11 лева и лихви в размер на 1 430,27 лева.

Установено е, че ревизираното лице е данъчно задължено лице по ЗОДФЛ на основание чл. 5, ал. 1 и чл. 8, ал. 1 за 2006 г. и по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 за 2007 г. - 2010 г. за доходите, получени от нея през отделните данъчни периоди. За ревизираните периоди Женя Христова не е подавала ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ и по чл. 50 от ЗДДФЛ. Няма данни да е осъществявала дейност като едноличен търговец с фирма "Виолета - Женя Христова". Не са установени и други получени и декларирани доходи.

Без да получава конкретни доходи, лицето е извършвало разходи за закупуване на недвижими имоти и моторни превозни средства, за изграждане на сграда по стопански начин, пътувала е в чужбина.

Женя Христова е твърдяла, че разходите са покривани от средства, предоставени от нейни роднини - сестра, брат и дъщеря.

Приходните органи са формирали извод, че Женя Христова е извършвала разходи през годините, като не е доказала произхода на средствата за покриване на разходи и съответно, не е разполагала с декларирани и обложени доходи, които да покриват по размер извършените разходи, включително за закупуване на недвижимо и движимо имущество. За изградената по стопански начин сграда е са представени документи, доказващи направените разходи по строителството. В рамките на ревизията е възложена експертиза п оред ана ДОПК и по данни от нея са взети стойностите за разходите за изграждането й по периоди.

Въз основа на констатираното несъответствие на извършените разходи с получените приходи, за 2007 г. - 2010 г. е прието наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК е изпратено уведомление до ревизираното лице и са предоставени за попълване декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. След извършен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съпоставка на паричните разходи с получените приходи са определени следните размери на облагаем доход за всяка отделна година: 2007 г. - 13 499,19 лева; 2008 г. - 9 255, 96 лева; 2009 г. - 60 951,26 лева; 2010 г. - 72 069,77 лева /за 2006 г. не е установен недостиг на парични средства и не е определен облагаем доход и ДО по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК/.

Определени са задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за всяка една от процесните години, описани по-горе.

Относно задълженията за ЗОВ ревизията е проведена по особения ред на основание чл. 124а от ДОПК и са определени съответните задължения за вноски по отделните фондове.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената форма и при спазване на административнопроизводствените правила. Достигнал е до извода за правилно прилагане на материалния закон от приходните органи както за задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, така и за задълженията за ЗОВ за съответните данъчни периоди. В рамките на съдебното производство е допуснато изслушването на заключение по съдебно - оценителна експертиза /СОЕ/, което заключение не е кредитирано от съда по изчерпателно изложени мотиви и е ценено като компетентно изготвено заключението по време на ревизията. Съдът не е ценил и заключението по ССчЕ, тъй като задачите са били обвързани с конкретните доводи на ревизираното лице, които са отхвърлени като неоснователни.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, но е частично правилно.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт първостепенният съд е анализирал всички събрани в хода на ревизията писмени доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, като е установил правилно фактическата обстановка.

1. Изводът на АС Пловдив за материална законосъобразност на РА в частта относно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е формиран при правилно прилагане на материалния закон съобразно приетите по делото доказателства.

На първо място, обоснован е правилният извод за законосъобразно проведена ревизия по особения ред с оглед наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - наличие на укрити доходи. След като приходните органи са установили, че през процесните години лицето не е реализирало приходи или приходи са в минимален размер, а са реализирани разходи, то е констатиран недостиг на парични средства за всяка една от годините. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации в оспорения РА се ползват с презумптивна доказателствена сила, ако са подкрепени с надлежно събрани по реда на ДОПК доказателства.

На второ място, правилно АС Пловдив е очертал спорните моменти в рамките на съдебното производство - начинът на формиране на паричния поток досежно извършените разходи, твърдението на ревизирания субект за получени в дарение суми от нейни роднини / брат, сестра, син и дъщеря/ и определяне на размера на сумите, разходвани от лицето за построената по стопански начин сграда.

Видно от паричните потоци за всяка една от процесните години разходите са формирани от размера на разходите за издръжка и живот съгласно данните на Национален статистически институт /НСИ/ за домакинство, както и са отчетени действително направените от лицето разходи /за ток, вода и др./ съобразно приложени документи за извършени разходи. Установява се, че от общия размер на разходите за издръжка и живот според публикацията в НСИ са приспаднати разходите от съответните пера според наличието на документи за действително извършени от лицето разходи. Това означава, че приходните органи са зачели наличието на документи за реално платени услуги /ток, вода/ или задължения /за местни данъци и такси/. Относно направеното пред първоинстанционния съд възражение, че не са отчетени спецификите на района, в който живее ревизираното лице при установяване на размера на направените разходи за живот и издръжка същото е отхвърлено като неоснователно, доколкото данните по информацията на НСИ са унифицирани и важат за всички райони в страната.

С жалбата си до решаващия орган и до съда Женя Христова твърди, че брат й Александър Маринов Христов е дарил сума в размер на 19 950 евро на 8.12.2009 г., за което представя дебитно авизо и поддържа, че сумата е изразходвана през 2009 г. и 2010 г. освен това заявява, че сестра й Неджибе Мехмедали Хамза е продала жилищни имоти на 30.12.2008 г. и на 23.03.2010 г. съгласно приложените нотариални актове и е получила сума общо в размер на 74 700 лева, от които й е дарила 17 000 лева през 2009 г., с които средства е започнала да строи жилищната сграда. Твърди, че на 20.10.2008 г. синът й Найден Арсенов Митев е ипотекирал собствения си недвижим имот в Банка ДСК, като е получил сума от 39 400 лева и която сума й е предоставил безвъзмездно, като същата е разходвана през 2010 г. Поддържа, че лекият автомобил Мерцедес, закупен за сумата от 10 952,65 лева е заплатен от Виолета Арсенова Митева с нейни средства от работа в чужбина и е ползван от нея.

Така направените възражения са приети от АС Пловдив за неоснователни. По отношение на твърдяната предоставена сума от брата на касатора в размер ан 19 950 евро действително има доказателства, че Александър Маринов Христов е получил същата по банков път на 8.12.2009 г. Няма доказателства, че лицето е предало същата сума или част от нея на сестра си. Едва с жалбата до директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е представена разписка /на л. 36 от делото/, според която Александър Маринов Христов дарява на сестра си Женя Маринова Христова сума в размер на 19 950 евро. Така представеният частен документ правилно не е ценен от съда. Същият не е представен в рамките на ревизията. Освен това според декларираното от Женя Христова в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за процесната 2009 г. касаторът посочва, че е получил доходи под формата на заем от брат си на 4.12.2009 г. за сумата от 37 305 лева. Не е посочила, че е получила парични средства под формата на дарение, а като заем, като не представя доказателства за това. Налице е несъответствие както в датите на сделките, така и в размера на сумата - по декларация е 37 305,00 лева, а според твърдението на лицето - дарената сума е 19 950 евро или левовата равностойност е 39 018,80 лева. Така посочените несъответствия водят до извода, че се касае само за защитна позиция, която е променена от ревизионното в рамките на съдебното производство и не следва да бъде кредитирана.

Относно даренията от сестрата на жалбоподателката правилно АС Пловдив е установил, че нотариалните актове са от 2008 г. и 2010 г., а се твърди, че даренията са извършени през 2009 г., т. е. има разминаване във времето. Освен това няма конкретен документ, че сумите по тези нотариални актове, получени от сестрата на Женя Христова действително са предадени на ревизираното лице.

Относно твърдението за получена сума от сина й Найден Митев съдът относно констатира несъответствия с оглед позицията на ревизирания субект. Нотариалният акт за договорна ипотека е от 2008 г., а Женя Христова поддържа, че дарението й е предоставена през 2009 г. и сумата е ползвана през 2010 г. Няма конкретни писмени данни дали Найден Митев или Женя Христова е съхранявал/а процесната сума и къде, и съответно, защо посочената сума от 39 400 лева е била разходвана две години по-късно след сделката /през 2010 г./.

Недоказано е и твърдението, че автомобилът Мерцедес С 400 е закупен на името на дъщеря й. Видно от приложеното копие от фактура / на л. 127 от делото/ купувач на МПС е Женя Маринова Христова. Освен това същият автомобил е продаден на 29.07.2008 г. съгласно договор с нотариална заверка на подписите / на л. 128 от делото/ от ревизираното лице, чрез пълномощник Александър Христов / неин брат/ на Нурджан Фикри Мехмед за сумата от 1500 лева. Така посочените суми за закупуване и продажба на автомобили са били отчетени от приходните органи при формиране на паричния поток за 2007 г. и 2008 г. съответно в разходната и в приходната му част.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът необосновано не е кредитирал приетото без оспорване заключение на в. л. по СОЕ и не е взел предвид по-малкия размер на направените разходи за строителство за процесните 2009 г. и 2010 г. относно жилищна сграда, находяща се в гр. Кърджали, ул. "Климент Охридски" № 21, съсобственост между Женя Маринова Христова и Емил Боянов Ангелов. В обжалваното решение първоинстанционният съд е формирал ясни мотиви поради какви причини не кредитира СОЕ съобразно чл. 202 от ГПК и е отчел различията в двете експертни заключения /възложеното по време на ревизията и това - прието от съда/. В. л. Гиздаков е използвало средни пазарни цени в строителството за еталон а2, докато в. л. Генова /за експертизата в хода на ревизията/ е използвало средни цени за кв. м. РЗП по еталон 1 на СЕК при отчитане характеристиките на сградата - жилищна сграда с търговски партер/магазин за хранителни стоки и магазин за промишлени стоки.

Обосновано АС Пловдив не е кредитирал и заключението по ССчЕ, което е изготвено в различни варианти в зависимост от отделните твърдения на оспорващата и същото не може да служи за промяна на данъчната основа, респ. за определяне на друг размер на дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ.

Съобразно изложеното, касационната инстанция намира, че решението в частта, в която е прието, че РА относно задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 20010 г. е материално законосъобразен, е правилно и обосновано и не са налице релевираните от касатора доводи за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Основателна е жалбата на касатора в частта относно установените с РА задължения на лицето за ЗОВ за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В тази част решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено, като се постанови друго по съществото на спора и се отмени РА в процесната му част.

Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесните периоди 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ЕТ "Виолета - Женя Христова" срещу РА относно определените задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и съответните лихви следва да бъде отменено и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части.

С оглед изхода на спора, на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 1632,31 лева, а по отношение на присъденото в полза на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение, решението следва да се отмени за горницата над 1065,65 лева до пълния присъден размер от 1366 лева, като дължимото юрисконсултско възнаграждение за цялото съдебно производство е в размер на 1065,65 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и предл. 2, чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение