Решение № 14893 от 5.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6011/2019 г.

Решение № 14893 от 5.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6011/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на М. Петрова с ЕТ "М. Петрова" [населено място] и на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново против решение № 548/20.12.2018 г. на Административен съд – Велико Търново, постановено по адм. дело № 322/2018 г., в съответните му части. С касационната жалба на М. Петрова с ЕТ "М. Петрова" се иска отмяна на Решение № 548/20.12.2018 г., постановено по АД № 322/2018 г. на АСВТ в частта, в която решаващият състав е потвърдил Ревизионен акт (РА) № Р-04000417003329-091-001/22.12.2017 г., в потвърдената му с Решение № 72/30.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново част по ЗДДС, в която за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06, м. 08, м. 11.2014 г. и от 1.01.2015 до 30.06.2015 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 30 966, 49 лв. и са определени лихви за забава в размер на 9 232, 19 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част както и отмяна на РА в обжалваната му част и присъждане на разноски. С касационната жалба подадена от директора на дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП се обжалва решението в частта му, с която е отменен Ревизионен акт № Р-04000417003329-091-001/22.12.2017 г., издаден на М. Петрова от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в потвърдената му с Решение № 72/30.03.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново част, в която са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, съответно за 2009 г. в размер на 9 882. 07 лв. и лихви в размер на 7 721. 65 лв. и за 2010 г. в размер 450. 85 лв. и лихви в размер 305. 75 лв, както и в частта за разноските. Посочено е, че в обжалваната му част съдебното решение е необосновано и постановено при неправилно прилагане на материалния закон, които пороци представляват касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни съображения и иска отмяна на решението в обжалваната му част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. И двете страни в качеството си на ответници оспорват подадените касационни жалби. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата М. Петрова с ЕТ "М. Петрова" и за основателност на подадената от Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационните жалби са е процесуално допустими като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, настоящият касационен състав съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт, с който на М. Петрова с ЕТ "М. Петрова" за данъчен период м. 10.2010 г. е начислен ДДС в размер на 374, 87 лв., за данъчни периоди 08 и 11.2010 г., 04, 05, 06, 08 и 11.2014 г. и 01, 02, 03, 04, 05 и 06.2015 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 31 386, 68 лв., за данъчен период 2009 г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 9 882, 07 лв., за данъчен период 2010 г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 450, 85 лв., за данъчни периоди 2010 г., 2011 г. и 2012 г. е намалена декларираната загуба и за невнесените в срок задължения за данъци данък са начислени лихви. По касационната жалба на М. Петрова с ЕТ "М. Петрова" С касационната жалба се прави изрично уточнение, че съдебното решение не се обжалва в частта, в която е потвърден РА относно установените задължения за: ДДС за данъчните периоди м. 08, 10, 11.2010 г. в размер на 420, 19 лв. и съответните лихви в размер на 304, 83 лв.; лихви за данъчен период м. 03.2010 г. в размер на 19, 63 лв.; частта по ЗДДФЛ, в която са извършени преобразувания на финансовите резултати на ЕТ "М. ПЕТРОВА", вследствие на които за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. са намалени данъчните загуби, а за 2014 г. е установена нулева данъчна печалба, при които не са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, а за 2009 г. са определени лихви за невнесени авансови вноски в размер на 140. 75 лв. Предмет на разглеждане е решението в частта по ЗДДС за доставки извършени от "Й. " ЕООД, "Агроекофуудс" ЕООД, "Ти Джи Ентъртеймънт" ЕООД От "Й." ЕООД са издадени четири фактури с предмет: основен ремонт на товарен камион и кран Steyr, както и доставка на външни гуми. За да приеме, че не е налице реално изпълнение на доставките и услугите решаващия състав въз основа на открито производство по оспорване на доказателства е изложил мотиви, че независимо от дадените по реда на чл. 171 от АПК указания на жалбоподателя за необходимостта от представяне на доказателства за наличието на доставки по фактури издадени от "Й." ЕООД и ангажирането на допълнителни доказателства, и в хода на производство пред първата инстанция не се доказа извършването на услуги и прехвърлянето на правото на собственост върху стоки, предмет на процесните фактури. От жалбоподателката не са ангажирани доказателства за истинността на представените документи, поради което съдът е счел оспорването за успешно и изключил от доказателствения материал сервизни карти и стокови разписки. Дори и тези представени пред ревизиращия екип документи не са достатъчни да обусловят извод за наличие на доставки на стоки и услуги. За ремонт на тежкотоварен автомобил са необходими специализирана техника, сервизно помещение, резервни части и квалифициран персонал. Не се установява в настоящото производство ЕООД "Й." да разполага с посочените за извършване на услугите, нито да е възложил извършването им на трети лица. По отношение на твърдяната покупка на външни гуми, съдът намира за недоказано прехвърлянето на правото на собственост върху тях. С оглед вида и количеството на стоката – външни гуми 8 броя на 23.04.2014 г. и 12 броя на 15.05.2014 г. - съдът намира, че следва да са налице доказателства за транспортирането й до обекта на получателя или място, където гумите са монтирани. След като продавачът е в гр. София, а получателят в гр. Берковица, то очевидно за действителното осъществяване на фактическа власт върху стоките е необходимо преместването им до получателя. Доказателства за транспорт не са представени. От "Агроекофуудс" ЕООД са издадени фактури с предмет основен ремонт на МАН и гуми МАН. Отново въз основа на откритото производство по оспорване съдът приема, че е останал недоказан фактът на извършването на услуги и прехвърлянето на правото на собственост върху стоки, предмет на процесните фактури. Представеният Договор за ремонтни услуги от 1.07.2014 г. с подизпълнителя ЕООД "ВДФ Билд", и фактура с № 7126/8.09.2014 г., издадена от подизпълнителя във връзка с горепосочения договор не са годно доказателство което потвърждава извършените услуги. Съгласно клаузите на договора възложителят възлага, а изпълнителят приема да извършва ремонтни дейности. Договора не съдържа уговорки за конкретни автомобили, поради което и за изпълнението му е необходимо представяне на допълнителни доказателства по възлагане на всяка отделно поръчка, каквито по отношение на процесните не са представени. Самата сервизна карта не съдържа данни, индивидуализиращи обекта на ремонта – номер на автомобил и рама, поради което не могат да се обвържат нито с притежаваните от едноличния търговец транспортни средства, нито с резервните части по стоковите разписки. По отношение на твърдяната покупка на външни гуми, съдът намира за недоказано прехвърлянето на правото на собственост върху тях. С оглед вида и количеството на стоката – външни гуми 4 броя - съдът намира, че следва да са налице доказателства за транспортирането й до обекта на получателя или място, където гумите са монтирани. "Ти Джи Ентъртеймънт" ЕООД е издал 15 фактури с предмет основен ремонт на хидравличен кран, доставка на гуми, радиатор и доставка на дървен материал. Аналогично на горепосочените доставчици съдът е приел за недоказано осъществяването на услугите и доставките. Приел е, относно претендираната услуга - ремонт на хидравличен кран, че в изпълнение на дадените от съда указания по реда на чл. 171 от АПК от жалбоподателя са представени пътен лист от 3.01.2015 г. и тахошайба. Пътният лист е за движението на товарен автомобил МАН от гр. Берковица до гр. София. Така представения пътен лист не може да бъде обвързан с предмета на доставката, тъй като от една страна няма данни посоченият автомобил да е с монтиран хидравличен кран, а от друга страна в приемо-предавателния протокол не е индивидуализирано превозното средство с регистрационен номер или рама, на което е извършен ремонта. Относно твърдението на ревизираното лице, че услугата е била превъзложена на трето лице - "Нанатекс" ЕООД съдът излага мотиви, че "Нанатекс" ЕООД, също не разполага нито със специализирана техника за извършване на ремонта, нито с квалифициран персонал за това. Липсват доказателства за изпълнение на договора на наем и експлоатация на сервиз, поради което не се доказва получаването на услуга от "Ти Джи Ентертейнмънт" ЕООД. Относно доставката на гуми, първоинстанционния съд излага идентични мотиви както по отношение на останалите дружества по същите доставки. По отношение на извършените доставки на дървен материал от "Ти Джи Ентъртеймънт" ЕООД, съдът посочва, че за действителното преминаване на владеенето върху него, следва да бъдат представени изискуемите по специалния закон документи – разрешение за сеч и превозни билети. След като Законът за горите изисква задължително при всяко движение на дървен материал наличието на превозен билет, съдържащ подробни данни, даващи възможност за проследяване на дървесината от отсичането до крайния потребител, то всяка товарителница следва да е придружена освен с фактура, кантарна бележка и с превозен билет. В конкретния случай превозни билети липсват за движението на дървения материал както от "Ти Джи Ентертейнмънт" ЕООД до ЕТ "М. Петрова", така и от едноличния търговец до "Мишели" ЕООД. При условие, че ревизираното лице е лицензиран лесовъд, то тя е наясно със законовите изисквания при превоз на дървен материал и след като и пред органите по приходите и пред съда не са представени превозни билети, то такива не съществуват. В тази част решението е правилно Правото на приспадане на данъчен кредит за получени стоки и извършени услуги е предпоставено не само от издаването на фактура по съответната доставка, но и с реалното й осъществяване. В тази връзка следва да се посочи, че за доставката на стока по чл. 6, ал. 1 ЗДДС съдебната практика е ориентиране не към съдържащата се в тази разпоредба дефиниция за прехвърляне право на собственост, а дефиницията по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която има предвид под доставка на стока фактическото разпореждане с нея, независимо дали доставчикът е бил собственик на вещта. Наличието на фактура може да замести договора между страните по доставката, но не представлява доказателство за реалността й. За последната получателят, който черпи права чрез приспадане на платения от него и начислен от доставчика му ДДС. Затова и в тежест на получателя е при условията на пълно главно доказване по безспорен начин да установи, че стоката е предадена, респ. получена чрез съответните двустранно подписани частни свидетелстващи документи или услугата е реално извършена и резултатът от нея е предоставен от доставчика на получателя по доставката. Предметът на процесните фактури касаят доставки на стоки, като гуми, дървен материал, както и доставки на услуги – основен ремонт на камион, основен ремонт на хидравличен кран. В хода на делото пред първоинстанционния съд, в съдебно заседание на 20.06.2018 г. процесуалният представител на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново е оспорил представените от жалбоподателя частни документи за тяхната автентичност – подписите на доставчиците, положени върху фактури, сервизни карти, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи и товарителници. Съдът е открил производство по оспорване по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК, § 2 от ДР на ДОПК, като изрично е указал на жалбоподателя, че негова е доказателствената тежест да установи автентичността на оспорените документи. От жалбоподателката не са ангажирани доказателства за истинността на представените документи, поради което съдът е счел оспорването за успешно. Това означава, че частните документи, които не са автентични, не се ползват с формална доказателствена сила, като с материална доказателствена сила, която е обвързваща, се ползват само официалните документи, каквито не са оспорените и доказано неавтентични в настоящия казус частни свидетелстващи документи по доставките от посочените доставчици. Предвид изложеното решението в обжалваната част за непризнато право на данъчен кредит е правилно постановено, тъй като не са налице визираните в касационната жалба отменителни основания, поради което в посочената част на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Несъстоятелно е оплакването в касационната жалба, че не е ясен размерът на установените с РА задължения. С процесният РА № Р-04000417003329-091-001/22.12.2017 г. са установени допълнителни задължения общо в размер на 61 632, 91 лв. /вж. таблицата № 1 на стр. 13 от РА/, от които погасени по давност в размер на 17 744, 47 лв. и за довнасяне - 43 888, 44 лв. Именно последната сума е посочена в таблицата на стр. 14 от РА. На следващо място в мотивите на своето решение АСВТ правилно е посочил, че материалният интерес по делото е 59 838, 90 лв., която сума е формирана като сбор от установените при ревизията задължения, без да се включват декларираните от задълженото лице. Сумата от 59 838, 90 лв. представлява сбор на следните задължения: начислен ДДС в размер на 374, 87 лв. за данъчен период м. 10.2010 г.; отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 386, 68 лв. за данъчни периоди м. 08, м. 11.2010 г., м. 04, м. 05, м. 06, м. 08, м. 11. 2014 г. и от 1.01.2015 до 30.06.2015 г. и лихви за просрочие общо в размер на 9 556, 65 лв., включително и лихви за просрочие в размер на 19, 63 лв. за данъчен период м. 03. 2010 г.; задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 9 882, 07 лв. и лихви в размер на 7 721, 65 лв. и за 2010 г. в размер 450, 85 лв. и лихви в размер 305, 75 лв., както и лихви за невнесени авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 140, 75 лв. От изложеното е видно, че между РА, решението на Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново и съдебното решение на АСВТ не се наблюдава противоречие относно размера на установените при ревизията задължения. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново Решението се обжалва в частта с която е отменен ревизионния акт с който са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, съответно за 2009 г. в размер на 9 882, 07 лв. и лихви в размер на 7 721, 65 лв. и за 2010 г. в размер на 450, 85 лв. и лихви в размер на 305, 75 лв. За да отмени решението в обжалваната му част, административен съд Велико Търново е приел, че органите по приходите неправилно са квалифицирали установеното превишение на разходите над приходите на ревизираното лице за 2009 г. и 2010 г., и в частност незаконосъобразно са приели, че установеното несъответствие е облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Съдът е приел, че данъчната основа е формирана по особените правила на чл. 122 от ДОПК, без да бъде спазена процедурата за това, предвидена в ДОПК. Решението е правилно и в тази му част. В конкретния случай съдът правилно е установил, че органите по прихода в противоречие с материалния закон са приели, че констатираното превишение на разходите над доходите на М. Петрова за 2009 г. и 2010 г., представлява облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Цитираната норма регламентира облагаемият доход от други източници като предвижда, че това е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В чл. 10 ЗДДФЛ са уредени видовете доходи, включително и тези по чл. 35 от същия закон. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ следва да включва годишните данъчни основи за доходите от всички източници. По аргумент от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК – на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 ДОПК при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В конкретния случай ревизията на М. Петрова с ЕТ "М. Петрова" е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за 2009 г. и 2010 г. е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото й състояние (доходи от труд, налични парични средства в брой и по банкови сметки, разходи за издръжка и битови разходи и др.). Установеният паричен недостиг е определен като облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Това обстоятелство е основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, но в случая не е сторено. Особения ред се прилага за периода, в който са установени обстоятелствата по ал. 1 на чл. 122 ДОПК - чл. 122, ал. 4 ДОПК. По силата на чл. 123 ДОПК само в този случай разходите се смятат за подлежащ на облагане доход. От изложеното следва, че за да се обложат с данък върху доходите по ЗДДФЛ установените разходи на физическото лице, които превишават декларираните получени парични средства, какъвто е и процесният случай, ревизията следва да е проведена по особения ред - чл. 122 и сл. ДОПК, при действието на презумцията по чл. 123 ДОПК. В процесния случай ревизията е проведена по общия ред, поради което установеният недостиг на парични средства не представлява облагаем доход, не се включва в общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и не подлежи на облагане. (В този смисъл решение № 10349 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4432/2019 г., решение № 7593/7.06.2018 г. по адм. д. № 1320/2018 г., решение № 8665/26.06.2018 г. по адм. д. № 1455/2018 г., решение № 13088/29.10.2018 г. по адм. д. № 9099/2018 г.). При тези обстоятелства правилно първоинстанционният съд е приел, че при липсата на доказан доход от друг източник, съдът намира, че обжалвания ревизионен акт в частта за данъчни периоди 2009 г. и 2010 г. по отношение на данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е постановен в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменен. При този изход на спора, разноски се дължат съобразно уважената и отхвърлена част. На Директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и чл. 8, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1736 лв., както и платената държавна такса в размер на 146, 88 лева или общо 1882, 88 лева. На М. Петрова, предвид уважената част и представеният списък с разноски се дължат 569 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,