Решение № 999 от 26.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9707/2020 г.

Решение № 999 от 26.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9707/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Делта груп секюрити" ЕООД, представено от адв. С. Жеков, срещу решение № 2889/12.06.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 1015 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221017008889-091-001/29.08.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. Оплакванията на касатора сочат на трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи опущения на съда в преценката на доказателствените средства. Изразява убеждение, че с писмени доказателствени средства, включително заключение на съдебно-счетоводна експертиза, е установил убедително осъществяването на доставките от трима доставчици, за които съдът, а преди него органите по приходите, са отрекли да е възникнало упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на "Делта секюрити груп" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 142 548. 99 лева с лихви за забава в общ размер 32 047. 41 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 08-11.2013 г., м. 11. 2014 г.; м. 01.2015 г. – м. 09.2017 г. заради отказ да признаят упражненото в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 142 548. 99 лева по фактури, издадени от "Борпринт" ЕООД, "Депринт 2000" ЕООД, "Рамбрикс" ЕООД, "ОЕМ" ЕООД и "Маринал М" ЕООД /в РА са обсъдени възраженията срещу първите трима доставчици, тъй като срещу констатациите за другите двама не са направени възражения/. Отказът е мотивиран с установявания за липса на персонален и материален субстрат у доставчиците за извършване доставка на рекламни материали и на рекламни услуги. Изводи във вреда на РЛ са направени от фактите на упълномощаването на едно и също лице да представлява тримата доставчици и да тегли сумите постъпили по нареждане на получателя, както и от невъзможността да се представят документи за доставките при проверка на посочен от доставчиците адрес; наличието на подписан и датиран и неподписан и без дата договори за наем на полиграфическа техника, сключен между "Печатница Амадеус" ЕООД и "Рамбрикс" ЕООД без печатницата да е фактурирала доставка на услуги. Не са ценени представените за всеки от доставчиците договори с физически лица за разпространение на рекламни материали и заповеди на управителите на дружествата, с които са разпоредили служители и техните семейства със собствен транспорт да осъществяват доставка на рекламни материали до пощенски кутии в различни населени места. Прието е, че доказателствената им стойност е разколебана от отсъствието на подадени декларации по чл. 50 и чл. 55 ЗДДФЛ и на справки по чл. 73 ЗДДФЛ, както и на удостоверяване на приемането на извършената работа и на изплащането на възнаграждение и неговият размер. Органите по приходите не са отрекли извършването на дейност по рекламирането и промотирането на предоставяните от РЛ охранителни услуги, но рекламните материали – листовки, брошури и флаери и тяхното разпространение не били доставени от издателите на фактурите. Това сочело на относителна субективна симулация на доставките. Правно основание да се откаже данъчното предимство са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. С първоинстанционното решение е отхвърлено изцяло оспорването срещу РА за определените задължения за ДДС и за лихви, макар и в привръзка с отказа да се признае правото на приспадане, упражнено по фактурите на "Борпринт" ЕООД, "Депринт 2000" ЕООД и "Рамбрикс" ЕООД /което е в общ размер 136 917. 80 лева/. В мотивите на съдебния акт липсват констатации и правни изводи по спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите на "ОЕМ" ЕООД и "Маринал М" ЕООД /в общ размер 5 631. 19 лева/. Установяванията на първостепенния съд по фактите, релевантни за спорното право на приспадане по фактурите на "Борпринт" ЕООД, "Депринт 2000" ЕООД и "Рамбрикс" ЕООД съответстват на тези на администрацията. Мотивите на съда включват позоваване на разпоредбата на чл. 12 ППЗДДС в приложимата по време редакция, обуславящ заключение за извършването на услугата от възникването на условията за признаване на прихода от нея съгласно Закона за счетоводството и счетоводните стандарти, както и на разпоредби от СС 18 "Приходи". Дискредитирани са съпътстващите фактурите документи, тъй като представлявали частни документи без достоверна дата. Доказването на доставките било разколебано от липсата на материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците; идентичността на пълномощниците им; тъждествеността на съдържанието на договорите за разпространение на рекламни материали с различните физически лица при отсъствието на доказателства за мястото на изработване на материалите и за чия сметка са разходите и кога са предадени материалите на жалбоподателя. Приемо-предавателните протоколи били представени само от РЛ. На вещото лице по ССЕ също не били представени оригинали от придружаващите фактурите документи. Решаващият извод е, че не са налице предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не са осъществени облагаеми доставки, съответно не е възникнало данъчно събитие и липсва основание за начисляване на ДДС. Решението е неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС и за лихви за забава в корелация с отреченото данъчно предимство, упражнено по фактурите на "Борпринт" ЕООД, "Депринт 2000" ЕООД и "Рамбрикс" ЕООД. Първостепенният съд е дефинирал пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав. Към процесуалните активности на жалбоподателя е отнесено очакването за установяване с убедителността на пълното доказване на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит. Концентрирал е доказването до единствената спорна от тях - получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Необосновани са изводите на съда за доказателственото значение на неустановената кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Търсенето на съответния ресурс у доставчика е за целите на насрещното доказване на ответника в първоинстанционното производство с оглед тезата му за персонална симулация. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото не се отрича, че услугите са извършени, а се оспорва обемът и субектът им/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Изпълнението на доставките не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. В случая установени подизпълнители за разпространението на рекламните материали са конкретни физически лица, на които това е възложено по гражданско правоотношение, както и нарочно натоварени служители на доставчиците. Подизпълнителят е явен, т. е той няма качеството скрита страна, чието участие в сделката да е прикрито от явната страна – прекия доставчик, та персоналната симулация да прикрива с измамна цел действителния доставчик. Адресирането на очакване към получателя да търси кадрова и материална обезпеченост нагоре по веригата от доставки всъщност е за probatio diabolica без достатъчно данни за измамливи действия. Не сочи на злоупотреба с данъчни права осъществяването на договорно представителство на тримата доставчици от едно и също физическо лице. Доставките са извършвани в различни данъчни периоди и участието на това физическо лице всъщност дава отговор на търсенията за начина на осъществяване на контакта и търговската комуникация между страните по доставката. Не съществува процесуално, логическо или опитно правило, което да дава основание за дискредитиране на преките първични доказателствени средства за правнорелевантния факт на осъществяването на доставката приемо-предавателни протоколи заради представянето им от получателя и непредставянето им от доставчиците в извънсъдебната фаза на производството. Доводът за значението на процесуалното бездействие на доставчика в извънсъдебната фаза на процеса е резултат на порочно дедуктивно умозаключение. Непредставянето на поискани от доставчика доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Бездействието по чл. 37, ал. 5 ДОПК има само извънпроцесуални последици. Доказването с преките първични писмени доказателствени средства не е разколебано с индициите за отсъствие на удостоверено отчитане на работата на изпълнителите по гражданското правоотношение или на служителите по трудово правоотношение, както и на информационни следи за заплащане на извършеното и неизпълнението на публичноправните задължения по деклариране и информиране за получените, изплатени доходи на физическите лица. Очакването е с доказателствено релевантните факти на липсващото плащане на изпълнителите по гражданските договори да се установи друг доказателствено релевантен факт – на неизпълнение на техните насрещно задължения, та така да се засегне убеждаващото въздействие на преките доказателствени средства. Тази процесуална активност е несъвместима дори със занижените очаквания за насрещното доказване. Неотносим към правото на приспадане на данъчен кредит на получателя е начинът на отчитане на разходите от доставчика. По разясненията на СЕС в т. 47 на решението му по дело С-18/13 евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по член 226 от Директива 2006/112. Неправомерно с РА е отказано данъчно предимство в полза на "Делта груп секюрити" ЕООД по доставките на "Борпринт" ЕООД, "Депринт 2000" ЕООД и "Рамбрикс" ЕООД, а отхвърлянето на оспорването срещу съответната част на утежняващия административен акт е неправилно. Дължима е отмяна на тази част от обжалваното съдебно решение и на частта от РА относно установените допълнителни задължения за ДДС в общ размер 136 917. 80 лева и за лихви за забава в размер 30 781. 42 лева. Първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено в частта за присъдените на ответника разноски за разликата над 712. 79 лева до 4 275. 96 лева. Не съществуват касационни оплаквания срещу частта от решението, с която е отхвърлено оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС и за лихви за забава заради отреченото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 5 631. 19 лева по фактурите на "ОЕМ" ЕООД и "Маринал М" ЕООД. Липсата на мотиви в съдебното решение по този спор не е инвокирано като процесуално нарушение и основание за неправилност. В тази му част първоинстанционното решение ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на касатора се следват деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 12 006 лева, а на Националната агенция по приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ разноски за касационното съдебно производство в размер 712. 79 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение