Решение № 13052 от 9.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4260/2012 г.

Решение № 13052 от 9.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4260/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/, сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/-гр. Варна, срещу решение № 384/17.02.2012 г., постановено от Административния съд гр. Варна /АС/ по адм. д. № 2960/2011 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 271100442/12.05.2011 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция /ТД/ гр. Варна на Националната агенция за приходи /НАП/, потвърден с Решение № 453/02.08.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при Централното управление /ЦУ/ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила или необоснованост, касационни основания визирани в разпоредбата на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и произнасяне от настоящата инстанция с решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Навибул Холдинг" АД. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът в касационното производство - "Навибул Холдинг" АД, чрез пълномощника си адв. Н Станчев, в писмен отговор оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила обжалваното решение. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 271100442/12.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД гр. Варна на НАП, потвърден с Решение № 453/02.08.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта с която за данъчен период месец декември 2008 г. на "Навибул Холдинг" АД е определен данък върху добавената стойност /ДДС/ в размер на 68 294,02 лв. за извършена доставка на строителна услуга на собственици на земя, като обезщетение за учредено право на строеж по Нотариален акт /НА/ № 42/16.12.2008 г., както и лихви за забавено изпълнение в размер на 17 766,28 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила визирано в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че с НА № 42, т. IV, рег. № 12118, н. д. № 749/16.12.2008 г., на жалбоподателя е учредено право на строеж върху находящ се в гр. Варна, ул. "Добротица" № 7, УПИ-XVIII-5,6, от квартал 154, по плана на 11 микрорайон на града с площ от 499,12 кв. м. срещу задължение да построи със свой труд и материали, съобразно одобрения архитектурен проект, жилищна сграда, като всеки от съсобствениците ще получи подробно описан обект, след построяването на сградата, като спорът според съдът е свърза с характера на сделката, обективирана в посочения НА. Тълкувайки волята на страните съдът е приел, че жалбоподателят няма за заплати цена в парично изражение, а такава под формата на извършване на строителна услуга, поради което е приложима разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС - налице е "бартер" - две насрещни доставки." Тъй като учредяването на правото на строеж е освободена доставка, по смисъла на чл. 45, ал. 1 и 2 от ЗДДС, до довършване на сградата в груб строеж, данъчното събитие за тази сделка - доставка на СМР, респективно изискуемостта на данъка, ще възникне тогава, когато сградата бъде изградена в цялост на ниво груб строеж, поради което към момента на сключване на договора не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Решението на АС е частично неправилно. Неправилен е решаващият извод, че към датата на сключване на нотариалната сделка за учредяване право на строеж срещу задължение за строителство не е настъпило данъчното събитие за нито една от двете насрещни доставки. Този извод административният съд е направил по аргумент от чл. 45, ал. 1 и 2 от ЗДДС (в приложимата им първоначална редакция). Формирайки този извод, административният съд е тълкувал и приложил неправилно материалния закон. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 ДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. От съдържанието на посочената разпоредба следва, че данъчно събитие имат, както облагаемите доставки, така и освободените доставки, т. е. на датата на подписването на нотариалния акт е възникнало данъчното събитие на доставката по учредяване на правото на строеж от физическите лица на дружеството-касатор. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. С решението на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11 по идентичен касус е прието, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Като съобрази направеното тълкуване на посочените разпоредби, настоящият съдебен състав приема, че в конкретния случай учреденото право на строеж от физическите лица на ревизираното дружество е юридически факт, който има за последица освен настъпването на данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфиция, така също и получаване на авансово плащане от доставчика на насрещната строителна услуга с произтичащата от това последица съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (в приложимата редакция, ДВ, бр. 113 от 2007 г.), изискуемост на данъка за размера на плащането и произтичащото задължение за получилия това плащане да го начисли. Видно от решението на СЕС по дело С-549/11, т. 36 принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни, и стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане, както и стойността на това авансово плащане да може да има парично изражение. В конкретния случай, според настоящия съдебен състав на касационната инстанция условията, за да се квалифицира учреденото право на строеж като авансово плащане за бъдещата доставка на строителна услуга, са изпълнени. От съдържанието на процесния нотариален акт се установяват всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга, така че последната е точно определена като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването й. Следователно към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж ) прави дължима престацията на строителната услуга. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалната сделка е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността на строителната услуга. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. С решението по дело С-549/11 Съдът е приел, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Да се приеме обратното ( че себестойността на дължимата строителната услуга е неопределяема към момента на сключване на договора за бартер), би означавало, че към момента на преговорите и към момента на сключване на нотариалната сделка доставчикът на строителната услуга няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство (какъвто е налице в конкретния случай) и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата. В конкретния случай, от данните по делото може да се определи себестойността на строителната услуга. Приетата в хода на съдебното производство съдебно-оценителната експертиза /СОЕ/ е определила пазарната стойност (за която се прие, че е неприложима в конкретния случай) на строителната услуга чрез метода на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукта се увеличи с обичайната печалба. Следователно след като се извади определеният процент печалба се получава себестойността на строителната услуга. Настоящата съдебна инстанция преценява, че следва да изчисли себестойността на строителната услуга по данните от СОЕ, която не е оспорена от страните по делото и която съдът преценява като обективна и обоснована. Видно от заключението на СОЕ, при определяне на стойността за един квадратен метър, вещото лице е преценило данните от нотариалния акт относно степента на завършеност, в която трябва да се изгради сградата, видовете СМР и вложените материали и оборудване. Предвид обстоятелството, че вещото лице е съобразило представените от счетоводството на "Навибул Холдинг" АД разпечатки на аналитично водена счетоводна сметка 611000 "разходи за основна дейност" за процесния обект към момента на завършването му и счетоводно отразените разходи са разделени на РЗП на обекта съгласно строителната документация, обосновано е да се възприеме стойността за квадратен метър по варианта, предложен по метода на увеличената стойност в размер на 155,24 лева. По тази стойност, но без процента печалба следва да се умножи общата РЗП на обектите, с които се обезщетяват собствениците, а именно 698,36 кв. м., за да се получи себестойността на строителната услуга за изграждането на тези обекти. Изчислена по посочения начин тази себестойност е 108 413,41 лева. Следователно, реално получената насрещна престация от доставчика на строителната услуга, към момента на учредяването на суперфицията е на стойност 108 413,41 лева, а определеният ДДС върху тази основа е в размер на 21 682,68 лева. До този размер на установения ДДС за м. 12.2008 г. и съответната законна лихва върху него РА се явява законосъобразен. По изложените съображения, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, счита, обжалваното решение като неправилно, в частта, в която РА е отменен относно установения с него ДДС за разликата над 21 682,68 лева, поради което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на "Навибул Холдинг" АД, срещу процесния РА в тази част. В останалата част решението е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 834 лева. Предвид на изложеното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение