Решение № 12750 от 29.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6534/2009 г.

Решение № 12750 от 29.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6534/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещу решение № 152 от 5.03.2009 г. по адм. дело № 445 по описа за 2007 г. на Варненския окръжен съд в частта, с която е отменен ДРА № 1203 от 9.12.2003 г. на данъчен орган при ТДД - гр. Шумен, потвърден в обжалваната част с решение № 23 от 13.02.2004 г. на РДД - гр. Варна относно увеличен финансов резултат за 2000 г. със сумата 16 119.00 лв. и за 2001 г. със сумата 8 035.00 лв., в резултат на което са определени данъчни задължения за данък върху печалбата в размер на 7 824.38 лв., за данък за общините в размер на 3 477.50 лв. и съответната лихва за забава за 2000 г. и за 2001 г. за данък върху печалбата в размер на 4 634.46 лв., за данък за общините в размер на 2 574.70 лв. и съответната лихва за забава. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - "Водоснабдяване и канализация" ООД, гр. Шумен, оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Росица Демирова, както и чрез депозирано възражение по реда на чл. 163, ал. 2, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на повторен съдебен контрол, след отменително решение № 7869 от 20.07.2007 г. по адм. дело № 10585 по описа за 2006 г. на Върховния административен съд, първо отделение, е бил ДРА № 1203 от 9.12.2003 г. на данъчен орган при ТДД - гр. Шумен, потвърден в обжалваната част с решение № 23 от 13.02.2004 г. на РДД - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена данъчна ревизия на дружеството по прилагането на ЗКПО (отм.) за ревизиран период 1.01.2000 г. - 31.12.2001 г., като на същото е определено допълнително задължение за данък върху печалбата в размер на 7 824.38 лв., за данък за общините в размер на 3 477.50 лв. и съответните лихви за забава, в резултата на увеличаване на финансовия разход за тази от отчетната 2000 г. със сумата 16 119.00 лв. За отчетната 2001 г. също е увеличен финансовия резултат, в резултат на което са определени допълнителни задължения за данък върху печалбата в размер на 4 634.46 лв., за данък за общините в размер на 2 574.70 лв. и съответната лихва за забава. Определени са авансови вноски по чл. 56, ал. 2 от ЗКПО (отм.) за периода 1.04.-31.12.2001 г. и лихва за забава, като с процесния ДРА е осъществено прихващане. По административен актът не е обжалван в частта, с която за отчетната 2001 г. е увеличен, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат със сумата 13 185.02 лв., представляващи разходи за гориво, придобито с касови бележки, поради което е недопустимо касационното възражение в настоящата касационна жалба. По административен и съдебен ред е обжалван акта в частта, с която са определени авансови вноски по чл. 56, ал. 2 от ЗКПО (отм.) за периода 1.04.-31.12.2001 г. и лихва за забава, и е осъществено прихващане, като той не е предмет на настоящото касационно производство, с оглед съдържанието на касационната жалба, с която е сезиран съдебния състав. В хода на административното производство е установено, че ревизираното лице през 2000 г. е отчело разходи в размер на 48 673.00 лв. за специално работно облекло по чл. 284, ал. 3 от КТ и в размер на 2 815.00 лв. за безплатно работно униформено облекло по чл. 296 от КТ, закупени от ЕТ "Млада гвардия - Асен Борисов". На последния е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от 17.11.2003 г., в отговор на което са представени копия на фактури за покупка на стоките, продадени на ревизираното лице и справки, в които са посочени предходните доставки по фактури. Поради това, че са установени несъответствия в хронологичния ред на реализация на стоки от този едноличен търговец, данъчният орган е приел, че е извършено действие по чл. 109, ал. 12, т. 4 от ДПК (отм.), направен е извод, че е получено данъчно предимство смисъла на § 1, т. 13 от ДР от ДПК (отм.), което следва да бъде премахнато по реда на чл. 109, ал. 11 от ДПК (отм.), поради което и на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) са увеличили финансовия резултат на дружеството със сумата 10 397.00 лв. Разходите по покупки от ЕТ "Млада гвардия - Асен Борисов" не са признати на ревизираното лице поради това, че към момента на продажбата едноличният търговец не е притежавал стоките. Относно увеличението на финансовия резултат за същата 2000 г. със сумата 5 722.00 лв., представляваща разходи по фактури, издадени от ЕТ "Млада гвардия - Асен Борисов" за доставки на ботуши, по които предходен доставчик е ЕТ "Севдалин Гюдженов", данъчният орган е изложил съображения, че при извършената проверка на предходния доставчик е установено, че за 2000 г. няма заведена счетоводна отчетност, с което се препятстват данъчните органи да проследят заприходяването на процесните стоки, поради което е прието, че е налице обстоятелство по чл. 109, ал. 12, т. 3 и т. 4 от ДПК (отм.) и е получено данъчно предимство, което следва да бъде премахнато. Относно облагането за 2001 г. се установява, че лицето е отчело разходи в размер на 23 703.00 лв. за специално работно облекло по чл. 284, ал. 3 от КТ и в размер на 3 560.00 лв. за безплатно работно униформено облекло по чл. 296 от КТ, закупени от ЕТ "Млада гвардия - Асен Борисов". Финансовият резултат е увеличен със сумата 5 635.00 лв., представляващи разходи по фактури, издадени от ЕТ "Млада гвардия-Асен Борисов" за доставка на посоченото работно облекло. Фактическото и правното основание на извършеното увеличение на финансовия резултат с тези разходи са същите както за предходната година. За 2001 г. е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата 1 200.00 лв., представляваща отчетен разход по фактура № 101 от 27.07.2001 г., издадена от ЕТ "Алпи трейд - Алпер Мехмедов". При извършената насрещна проверка на доставчика, същият не е открит на данъчния адрес, за което са съставени протоколи обр. 20, с което е констатирано действие по чл. 109, ал. 12, т. 1 и т. 4 от ДПК (отм.). При ревизията е установено чрез справка в информационния масив на ДП "Подуяне", че фактурата е отразена в дневника за продажби за същия месец, но не е установено отразяването й като приход в счетоводството на доставчика и произхода на стоката. Увеличен е финансовият резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) с разхода по тази фактура. При така изложената фактическа обстановка по спора, съдът е направил преценка за незаконосъобразност на обжалвания ДРА в посочената част, като се е обосновал с извода, че за да намери приложение чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК (отм.), който урежда особен ред за определяне на данъчна основа при наличие на обстоятелства по ал. 12 (отм.) от същата разпоредба, следва ревизираното лице да е получило данъчно предимство или облага. Според легалното определение по § 1, т. 13 от ДР на ДПК (отм.) това е всяко намаление на данъчното задължение на регистрираното лице, всяко увеличаване на правото на приспадане на данъчен кредит на регистрираното лице и всяко намаление на общата сума, платима от лице във връзка с доставката на стока или услуга. Това предимство или облага следва да е налице за данъчния субект, от който се отнема и конкретно в случая това е ревизираното лице "ВиК" ООД, гр. Шумен. Същото не се презюмира и следва да се докаже от данъчния орган по вид и по размер, което в случая не е осъществена. При облагането с преки данъци според съда, само ако лицето е отчело разходи, които не са направени действително и това е довело до намаляване на данъчното му задължение, би могло да се приеме, че е реализирано предимство или облага по смисъла на цит. норма. Неотчитането на приходи от страна на доставчиците по фактурите издадени на ревизираното лице не би могло да формира данъчно предимство при него, понеже те участват във формирането на неговата печалба и съответно върху данъчните му задължения. Освен това, за да се приложи реда за облагане по чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК (отм.), следва да се докаже, че тази облага не е премахната по реда на ал. 1-ал. 10 от същата разпоредба, което също в случая не е направено. След това съдът е обсъдил приложената от данъчния орган материалноправна разпоредба на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в съответната редакция, а именно че финансовият резултат преди данъчното преобразуване се увеличава с разходите, които данъчнозадължените лица не могат да докажат документално по реда, изискван в съответните нормативни актове, включително и с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет (за 2000 г.), както и разходите отчетени в нарушение на нормативните счетоводни изисквания, които водят до намаляване на финансовия резултат (добавено с изм., ДВ, бр. 105/2000 г. и относимо за отчетната 2001 г.). Кредитирал е изслушаната по делото ССчЕ, като е отчел факта че към процесните фактури има издаден касов бон, а същите като първични счетоводни документи не са оспорени от ревизиращия орган. Експертът е установил, че те са осчетоводени в счетоводството на ревизираното лице, като са изготвени картони за подотчетните лица, които са ползвали работно облекло. При отписване на работното облекло като материални запаси са осчетоводени по съответния ред. Сумите за разход на работно облекло са включени в отчета за приходи и разходи и участват във формирането на финансовия резултат за съответния период. Разходите, с които е увеличен финансовият резултат са осчетоводени за процесните години в съответствие със счетоводните стандарти, ЗСч (отм.) и подзаконовите нормативни актове. Спазени са и принципите, визирани в чл. 5, във връзка с § 4 от ДР на ЗСч (отм.). Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно, като не се установяват твърдяните нарушения при постановяването му. Неоснователно е касационното възражение относно начина на тълкуване от страна на решаващия съда на прилагането на разпоредбата на чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК (отм.) при осъществяване на ревизия от данъчния орган на ревизирано лице по повод прилагането от него на нормативен акт, по силата на който се осъществява облагане с преки данъци като данък върху печалбата и данък за общините по повод реализирани от търговеца печалби. Не може да бъде споделен довода в жалбата, че при ревизираното лице се формира данъчно предимство или облага по смисъла на цитираната разпоредба, когато се установи някое от действията по чл. 109, ал. 12 (отм.) от ДПК (отм.) по отношение на негов съконтрахент, или такъв на прекия му съконтрахент, в случите когато се осъществява облагане с преки данъци. Същото следва да бъде установено по отношение на ревизираното лице по основание и размер, респ. обосновано и доказано от административния орган, още повече ако не е било премахнато по реда на ал. 1 - ал. 10 от чл. 109 на ДПК (отм.). Презумпцията за истинност по чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.) е относима към фактическите констатации на издавания по реда на чл. 67 и сл. от ДПК (отм.) данъчно-ревизионен акт. По отношение на ревизираното лице не се установяват действия по чл. 109, ал. 12 (отм.), които да обосновават прилагането на чл. 109, ал. 11 (отм.) от ДПК (отм.). По делото е изслушана ССчЕ, чиито задачи са поставени в изпълнение указанията на отменителното решение на ВАС, като заключението по нея дава отговор на поставените въпроси, а именно че разходите са установени и за надлежно осчетоводени, включени са в ОПР и годишния отчет. Фактурите отговарят на изискванията на ЗСч (отм.), към същите има издаден и приложен фискален бон, с оглед изискванията на разпоредбата, на която се е позовал ревизиращият орган, за да увеличи финансовия резултат. В посоченото експертно заключение, изготвено съобразно доказателствата по делото и счетоводната документация на ревизираното лице изрично е записано, че "счетоводните записвания са извършени в съответствие с индивидуалния сметкоплан на дружеството, характеристиките на счетоводните сметки, общоприетата практика и реално извършените стопански операции. Счетоводните операции по разплащанията са осчетоводени правилно". С оглед на изложеното настоящият съдебен състав счита, че не следва да обсъжда възражението в касационната жалба относно спазването на принципите за водене на счетоводството, визирани в чл. 5, във връзка с § 4 от ДР на ЗСч (отм.). Следва да се направи уточнение, че в диспозитива на обжалваното решение е записано, че се отменя процесния обжалван РА, като са посочени размерите на данъчните задължения и лихвите за забава за 2000 г. и за 2001 г., така както са записани в потвърдителния акт на горестоящия административен орган, независимо непризнатия разход от 13 185.02 лв., представляващ такъв за гориво, придобито с касови бележки за 2001 г., което е било съобразено от ревизиращия орган в ДРА при определяне размера на тези задължения за главница и лихва. Това се обуславя от разпоредбата на чл. 121, ал. 1 от ДПК (отм.), която определя като абсолютна процесуална предпоставка за обжалване по съдебен ред произнасянето на горестоящия административен орган, респ. предмета на спора с оглед записаното в нея, а именно "ДРА, в частта която не е отменена с решението на регионалния данъчен директор". От съдържанието на жалбата по административен ред и от първоинстанционната жалба по съдебен ред се установява, че не се оспорва непризнаването на този разход за отчетната 2001 г. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на процесуалния представител на ответната страна по касационната жалба адв. Росица Демирова не следва да се присъждат съдебни разноски за настоящата инстанция, понеже същите не са реално внесени, видно от представения към пълномощното й договор за правна защита и съдействия. В същия е записано договореното възнаграждение в размер на 1 500.00 лв., платимо по посочената банкова сметка. За да бъде присъдено същото, то следва то да бъде реално внесено по същата. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение